Frågan i ärendet är om de lokaler som Bolaget hyr ut till Kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och att uthyrningen därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1.

Enligt 6 kap. 1 § första stycket SoL ska Socialnämnden sörja för att den som behöver vårdas eller bo i ett annat hem än det egna tas emot i ett familjehem eller i ett hem för vård eller boende. Enligt 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937) avses med hem för vård eller boende ett hem inom socialtjänsten som tar emot enskilda för vård eller behandling i förening med ett boende.

Beträffande det aktuella HVB-hemmet framgår följande.

Fastighetens totala yta är (…) kvm varav boytan uppgår till (…) kvm. Byggnaden kommer att innehålla (…) stycken boenderum (…) på (…) kvm. I varje rum kommer [bl.a.] att finnas säng, skrivbord, garderob, (…). Rummet ska vara byggt med hänsyn till att det är ungdomarnas privata utrymme och att de ska kunna ha sin dygnsvila utan att bli störda av andra boende, studera i lugn och ro samt ta emot kamrater. Internetuppkoppling ska vara tillgänglig. Boenderummen saknar kokmöjligheter samt egen toalett och duschmöjlighet.

De gemensamma ytorna består av entré, badrum med WC, uppehållsrum, kök kombinerat med matrum och tvättstuga (…). Både personal och boende har tillgång till de gemensamma ytorna. I det gemensamma köket lagar personal och boende tillsammans frukost, lunch och kvällsmat. Utrymme ska finnas för att boende och personal ska kunna inta måltider tillsammans.

(…).

Syftet med verksamheten är (…) att erbjuda ett boende som ska tillgodose ungdomarnas grundläggande psykiska och fysiska behov samt hjälpa dem till en bra start på vuxenlivet. Utmärkande för detta HVB-hem är att ungdomarna, under vistelsetiden, som kan vara i upp till sex år, inte har tillgång till något annat hem eller boende i Sverige. Boenderummen kommer således att användas på ett likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Vad gäller utformningen avviker rummen visserligen från vad som normalt gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet men i praxis har även boendeformer utan eget kök och egna sanitetsutrymmen ansetts utgöra stadigvarande bostad (jfr RÅ 2005 not. 78).

Den omständigheten att det finns inslag av omsorg i den aktuella verksamheten eller att boendet i fråga på sikt är avsett att ersättas av andra boendeformer medför inte att rummen förlorar sin karaktär av stadigvarande bostad för den boende. Även rum i vårdboende avsedda för personer med omfattande vårdbehov har ansetts utgöra stadigvarande bostad liksom tidsbegränsade boenden där vistelsetiden varierat (jfr HFD 2013 ref. 79 del I och II samt RÅ 2005 not. 78).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att boenderummen för flyktingbarnen ska anses utgöra stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Den del av Bolagets fråga som avser en bedömning av om övriga delar av det aktuella boendet ska anses avse stadigvarande bostad, är av en sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbesked finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn, Jan Larsson och Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Lena Bohm.

I den slutliga handläggningen har även Karin Norberg deltagit.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Fastighetsägaren hyr ut en fastighet till en kommunal verksamhet bestående av omhändertagande av ensamkommande barn för tillfällig placering i s.k. HVB-hem.

Till skillnad från majoriteten anser vi att den aktuella lokaluthyrningen i sin helhet utgör en skattepliktig omsättning. Vi anser det klarlagt att HVB inte utgör stadigvarande bostad utan en tillfällig placering utanför det egna hemmet som i sin helhet utgör social omsorg. Enligt vår uppfattning innebär majoritetens beslut en otillåten utvidgning av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad.

HVB utgör social omsorg

Att HVB utgör social omsorgsverksamhet har inte tidigare varit ifrågasatt eller inneburit tolkningsproblem.

Skatteverket anger i Handledning för mervärdesskatt 2014 följande på s. 29 i avsnitt 25.

”Ett exempel på social omsorg är vård vid ”hem för vård eller boende”, s.k. HVB-hem. Med stöd av SoL eller lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, LVU, kan socialnämnden i kommunen besluta att personer ska placeras utanför det egna hemmet.”

För ensamkommande barn gäller samma regler som vid andra placeringar vilket framgår av SOU 2014:3 Boende utanför det egna hemmet - placeringsformer för barn och unga på s. 237.

“I den proposition som föregick överföringen av ansvaret för ensamkommande barn till kommunerna år 2006 fördes begreppet normaliseringsprincipen fram, vilket innebär att samma regler och sociala omvårdnadsystem så långt det är möjligt bör gälla för samtliga barn och unga som vistas i Sverige. Det slås fast att reglerna i SoL och Socialstyrelsens föreskrifter kommer att äga tillämpning på boenden för ensamkommande barn. (…)

Ensamkommande barns behov ska utredas av socialtjänsten och den placering som görs följer samma regler som gäller för andra placeringar av barn. Flertalet barn placeras i särskilda HVB som är inriktade på ensamkommande. (…)

Den 1 november 2013 utgjorde HVB för ensamkommande 48 procent av samtliga HVB (exklusive SiS-institutionerna).“

HVB utgör ej stadigvarande bostad

Att HVB inte är stadigvarande bostad framgår av prop. 1997/98:153. I nämnda proposition föreslås ett förtydligande avseende rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt för kommuner. Bakgrunden till det föreslagna förtydligandet var problem och svårigheter i gränsdragningen mellan lokaler för stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML gäller även för rätten till mervärdesskatteersättning men när fråga inte är om lokaler för stadigvarande bostad utan om lokaler för vård och omsorg föreligger rätt till mervärdesskatteersättning.

I ovanstående proposition på s. 11 anges följande.

“Förtydligandet bör ske genom att det i reglerna för vilka fall mervärdesskatt ersätts från kommunkontosystemet införs en bestämmelse som anger vilka boendeformer som ska berättiga till ersättning för ingående mervärdesskatt.”

I beredningsprocessen ifrågasatte Kammarrätten i Stockholm om de s.k. HVB-hemmen berörs av den aktuella diskussionen. Regeringen anger med anledning av vad kammarätten anför följande på s. 11 i den aktuella propositionen.

“De s.k. HVB-hemmen har hittills av skattemyndigheterna inte ansetts utgöra stadigvarande bostad utan har hänförts till institutionsvård och därmed har återbetalning av ingående mervärdesskatt medgivits. Kommunernas korttidsinsatser enligt SoL, s.k. korttidshem och hem för öppen verksamhet, har inte heller föranlett några gränsdragningsproblem utan har hänförts till vårdverksamhet. Såvitt framkommit har inga tolkningsproblem uppstått beträffande dessa boendeformer.”

Otillåten utvidgning av avdragsförbudet

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ingen motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Syftet med avdragsförbudet är att träffa vad som utgör privat konsumtion (SOU 1994:88 s. 255 och prop. 1994/95:57 s. 130). Av EU-domstolens avgörande i mål C-40/00, Kommissionen mot Republiken Frankrike, framgår att varje nationell lagstiftningsåtgärd som leder till en utökning av den avdragsbegränsning som gällde i landet vid inträdet i EU är otillåten (se domens p. 17). Kammarrätten i Göteborg (dom 011025, målnummer 359-2000) gjorde bedömningen att det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste, för överensstämmelse med praxis från EU-domstolen, tolkas som ett förbud endast mot avdrag för privat konsumtion.

Vi anser att majoritetens tolkning medför en otillåten utvidgning av avdragsförbudet. I det aktuella fallet hyr fastighetsägaren ut lokal till kommun för social omsorg. Kommunen vidareuthyr inte bostäder eller använder lokalerna för egen privat konsumtion. Lokalerna används i kommunal omsorgsverksamhet för vilken kommunen har rätt till ersättning enligt förordningen (2002:1118) om statlig ersättning för asylsökande m.fl. enligt följande.

7 § En kommun har rätt till ersättning för kostnader för vård av barn under 18 år i ett annat hem än barnets eget, om barnet omfattas av 1 § första stycket lagen (1994:137) om mottagande av asylsökande m.fl. Ersättning lämnas för vård som ges med stöd av socialtjänstlagen (2001:453) eller lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga under den tid som barnets ansökan om uppehållstillstånd prövas. Om ansökan om uppehållstillstånd avslås och ett beslut om avvisning eller utvisning ska verkställas lämnas ersättning också för vård under tiden fram till dess barnet lämnar landet.

För barn som vårdas i ett hem för vård eller boende med stöd av socialtjänstlagen och som anvisats till kommunen enligt 3 § andra stycket lagen om mottagande av asylsökande m.fl. har en kommun dock inte rätt till ersättning enligt första stycket. För dessa barn har kommunen i stället rätt till ersättning med 1 900 kronor per barn och dygn. Ersättningen ska betalas ut i efterskott för varje kvartal.

Majoriteten frångår den hittillsvarande tolkningen att HVB inte utgör stadigvarande bostad. Majoritetens tolkning innebär att avdragsförbudets tillämpningsområde träffar även annat än privat konsumtion. Vi anser att detta innebär en otillåten utvidgning av avdragsförbudets tillämpningsområde.