En sjukgymnast som inom ramen för sin legitimation utför behandling enligt Feldenkraismetoden har ansetts tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent när tjänsten tillhandahålls deltagare i en gruppverksamhet som sjukgymnasten bedriver under förutsättning att deltagaren inte är patient hos sjukgymnasten.
Fråga 1
Omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas, under de för frågan givna förutsättningarna, av undantag från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Fråga 2
Omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård när tjänsten tillhandahålls deltagare som är patienter hos X. Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när tjänsten tillhandahålls övriga deltagare.
X är legitimerad sjukgymnast. Efter en utbildning på fyra år är hon också auktoriserad Feldenkraispedagog. Hon arbetar som sjukgymnast i privat regi och tillhandahåller personer med problem i rörelse- och stödjeorganen individuell behandling där Feldenkraismetoden ingår som en del i behandlingen. Hon instruerar också grupper i att utöva rörelser enligt denna metod.
Metoden, som utvecklats av Moshe Feldenkrais (1904-1984), syftar till att höja individens medvetenhet kroppsligt och mentalt. Genom att fokusera på känslan och upplevelsen av rörelsen kan nervsystemet utveckla funktioner och samband med individens rörelsesystem. Uppmärksamheten riktas mot hur rörelsen sker – inte enbart att den sker (jfr Svenska Förbundet för Auktoriserade Feldenkraispedagogers hemsida).
X har i ärendet angett tre fall som hon anser är representativa för den verksamhet som hon bedriver. Typfall 1 avser en patient som opererats för spinal stenos och behöver hjälp att använda ryggen bättre för att förhindra tilltagande stelhet. Typfall 2 avser en patient med smärta i höften som kan vara begynnande artros eller muskulär smärta som behöver behandlas med lämpliga Feldenkraisövningar och allmänna träningsråd. Fall 3 avser en patient med nack- och skulderproblem med begränsad rörlighet i armarna som behandlas enligt Feldenkraismetoden för att återfå normal rörlighet.
Patienterna har nästan alltid en fastställd diagnos av läkare från primärvården. Diagnosen kan t.ex. vara spinal stenos, artros, frozen shoulder, whiplash eller diskbråck. Patienterna kommer inte via remiss från läkaren eftersom X inte är ansluten till landstinget. Det finns numer inte heller något remisstvång utan patienten ombeds istället av läkaren att själv ta kontakt med lämplig sjukgymnast. Patienten betalar hela avgiften själv.
Den gruppverksamhet som X bedriver omfattar dels hennes egna patienter som står under fysioterapeutisk behandling och där gruppaktiviteten ingår som en del i behandlingsplanen och journalförs, dels övriga som vill delta men som inte är patienter hos X. Deltagarna kan ha problem av olika svårighetsgrad och alla har inte en diagnos. Gruppen är således öppen för var och en som önskar utföra rörelser enligt Feldenkraismetoden.
I syfte att beskriva metoden har X gett in en videoinspelning från den utbildning hon själv genomgått. Inspelningen innehåller tre lektioner där varje lektion har ett tema (t.ex. höftens rörlighet eller ryggens sträckning). Lektionerna är uppbyggda på ett systematiskt sätt med svårare rörelser mot slutet.
X har vidare gett in ett yttrande från Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund.
Skatterättsnämnden har begärt Socialstyrelsens yttrande rörande Feldenkraismetoden.
X vill veta om den individuella behandling enligt Feldenkraismetoden som hon tillhandahåller omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML (fråga 1). Hon vill också veta om den gruppverksamhet som hon bedriver omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML (fråga 2).
X framhåller att Feldenkraismetoden funnits som en etablerad metod bland sjukgymnaster i Sverige i minst 20 år. Den individuella behandling hon ger enligt Feldenkraismetoden ingår som en naturlig del i sjukgymnastikbehandlingen och bör omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Gruppverksamheten enligt Feldenkraismetoden hjälper deltagaren att bli mer medveten om sitt rörelsemönster och bör jämställas med övriga rörelsemetoder som syftar till ökad rörlighet, styrka och koordination och beskattas som idrott med den lägre skattesatsen 6 procent.
Skatteverket har inte funnit något belägg för att Feldenkraismetoden är en sådan behandlingsmetod som i dagsläget sker enligt dokumenterad vetenskap och beprövad erfarenhet. Någon särskild legitimation inom hälso- och sjukvårdsyrket för Feldenkraispedagog finns inte. Verket drar därför slutsatsen att metoden troligtvis inte omfattas av X:s legitimation som sjukgymnast. Verket anser vidare att kurser i Feldenkraisrörelser i första hand fokuserar på att deltagarna ska öva upp sin förmåga att medvetet kunna påverka sitt rörelsemönster. Syftet är inte i första hand att göra vissa rörelser för att öva upp smidighet och styrka. Gruppverksamheten bör därför inte utgöra sådan idrottslig verksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt kapitlets 5 § första stycket andra strecksatsen bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
Med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården avses de yrkeskategorier som kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659), jfr uttalandena i prop. 2005/06:43 s. 42 angående lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, som var den lag som föregick patientsäkerhetslagen.
Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § följer att skatten utgör 6 procent av beskattningsunderlaget om fråga är om omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tjänsterna omsätts av någon annan än staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 §.
Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och hur denna tolkats av EU-domstolen.
Enligt artikel 132.1 c ska från skatteplikt undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.
För att en tjänst ska omfattas av uttrycket sjukvårdande behandling i artikeln måste den syfta till att diagnostisera, tillhandahålla vård för och i möjligaste mån bota sjukdomar och komma tillrätta med hälsoproblem (jfr t.ex. EU-domstolens mål C-91/12 PFC Clinic AB, p. 25).
I EU-domstolens dom i de förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van den Hout-van Eijnsbergen har EU-domstolen bl.a. haft att bedöma frågan om skatteplikt i ett fall avseende en fysioterapeut som tillhandahöll sjukvårdande behandling som inte omfattades av området för detta yrkes särskilda verksamhet.
Enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till direktivet får reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar.
Fråga 1
För att undantaget i 4 § jämfört med 5 § första stycket andra strecksatsen ML ska bli tillämpligt krävs att fråga är om åtgärder avseende sjukvård och att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
När det gäller de tjänster som X tillhandahåller i sin egenskap av auktoriserad Feldenkraispedagog kan till en början konstateras att denna yrkeskategori inte kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen, vilket är en förutsättning för att undantaget från skatteplikt för sjukvård ska bli tillämpligt.
Frågan i ärendet är därför om den behandling enligt Feldenkraismetoden som X tillhandahåller enligt förutsättningarna för fråga 1 kan anses som sådan sjukvårdande behandling som hon tillhandahåller inom ramen för sin yrkesutövning som legitimerad sjukgymnast och därför omfattas av undantaget från skatteplikt.
Socialstyrelsen har i ärendet anfört att styrelsen inte har någon samlad kunskap om all vetenskap och beprövad erfarenhet inom hälso- och sjukvården (däribland Feldenkraismetoden) utan det ankommer på vårdgivaren och den enskilde yrkesutövaren att ha sådan kunskap. En legitimerad hälso- och sjukvårdspersonal ska enligt 6 kap. 1 § patientsäkerhetslagen utöva sitt arbete enligt vetenskap och beprövad erfarenhet. Det finns inte någon lista för varje reglerat yrke vilka arbetsuppgifter eller behandlingsmetoder som omfattas av yrket, dvs. vad yrkesutövaren får eller inte får göra. Varje vårdgivare ska anmäla sin verksamhet till vårdgivarregistret hos Inspektionen för vård och omsorg (IVO). Det är även IVO som har tillsyn över all hälso- och sjukvård och dess personal.
Av det i ärendet ingivna yttrandet från Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund framgår att en sjukgymnast (fysioterapeut) alltid har att arbeta utifrån evidens, d.v.s. enligt vetenskap och beprövad erfarenhet, och är bunden av kravet på legitimation. Sjukgymnasten har ett självständigt ansvar för bedömning, val av åtgärd, genomförande av behandling och utvärdering. Sjukgymnastik är en profession och inte ett uttryck för en behandlingsmetod. Till yrket finns inga särskilda behandlingsmetoder ”öronmärkta” i förordning eller föreskrift. Varje enskild utövare har att kritiskt avgöra vilken eller vilka åtgärder och metoder (som denne har erforderlig utbildning för) som hjälper en enskild individ bäst utifrån dennes tillstånd och funktionsförmåga. Feldenkraismetoden i hela eller dess delar kan därför vara en av dessa metoder enskilt eller i kombination med andra åtgärder beroende på patientens problematik.
Skatterättsnämnden konstaterar följande.
X är legitimerad sjukgymnast och står som registrerad vårdgivare under IVO:s tillsyn. I sin egenskap av legitimerad sjukgymnast utövar hon ett yrke som avses i 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen. Hon har genomgått en särskild utbildning som Feldenkraispedagog och tillhandahåller enligt förutsättningarna för fråga 1 sina patienter behandling enligt Feldekraismetoden i sin verksameht som sjukgymnast.
Feldenkraismetoden kan enligt Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod.
X använder metoden för att på olika sätt förmå sina patienter att utföra rörelser och övningar i syfte att åstadkomma en sådan rehabilitering som sjukgymnastik syftar till i det enskilda fallet. Patienterna har en fastställd diagnos. Behandlingen utförs och journalförs av X som ett led i en individuell behandlingsplan.
Vid nu angivna förhållanden får den behandling enligt Feldenkraismetoden som X tillhandahåller sina patienter anses utgöra sådan sjukvårdande behandling som hon tillhandahåller inom ramen för sin legitimation som sjukgymnast.
Tillhandahållandet omfattas därför av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML.
Fråga 2
I gruppverksamheten som X bedriver deltar personer som är patienter hos henne och för vilka gruppaktiviteter enligt Feldenkraismetoden ingår som ett led i en fysioterapeutisk behandlingsplan som X upprättat. Av svaret på fråga 1 följer att tillhandahållandet avseende dessa personer omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.
Övriga deltagare i gruppverksamheten är inte patienter hos X. Gruppen är således öppen för alla som önskar utföra rörelser enligt Feldenkraismetoden, inklusive dem som är patienter hos någon annan vårdgivare.
Gruppverksamheten är till för dem som på grund av t.ex. rörelsebegränsning inte klarar av alltför krävande gymnastik. Skillnaden mot vanlig fysisk träning är att rörelserna utförs långsammare och med större medvetenhet. De kan dock upplevas som fysiskt krävande av utövaren.
ML innehåller inte någon definition till ledning för vad som ska anses utgöra en tjänst inom idrottsområdet. Av förarbetena till ML framgår att det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet som är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte (prop. 1996/97:10 s. 54). I a. prop. ges som exempel på aktivitet som omfattas av undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet i 3 kap. 11 a § ML ”avgifter för deltagande i motionsgymnastik” (s. 41).
Enligt Skatterättsnämndens mening får Feldenkraismetodens rörelse- och träningsprogram, såsom det förevisas på den ingivna videoupptagningen och med hänsyn till vad som i övrigt framkommit anses som en aktivitet som är att hänföra till gymnastik. Aktiviteterna tillhandahålls i en för ändamålet avsedd lokal.
Skatterättsnämnden gör mot den bakgrunden bedömningen att X:s tillhandahållande avseende andra deltagare än de egna patienterna ska beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget med stöd av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.
I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, Jan Larsson och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.
I den slutliga handläggningen har även Karin Norberg deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
