Förbeställda varor, som tas ombord på ett flygplan på destinationsorten och levereras till resenären först efter det att avstigning av passagerare påbörjats, har inte ansetts omsatta i Sverige.
Frågorna 1 och 2
Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML är, under de i motiveringen givna förutsättningarna, tillämplig på X AB:s (Bolaget) leverans av varor enligt det förfarande som avses i ansökan. Varorna ska därför inte anses omsatta i Sverige.
Bolaget bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet bestående i försäljning av [varor], härefter varorna, (…). Bolaget avser nu att sälja varorna till flygresenärer som reser från Sverige till (…) andra EU-länder (destinationsorten) enligt följande förfarande för försäljningen.
Innan resan påbörjas beställer resenärerna varorna från Bolaget (…). Varorna transporteras till destinationsorten ungefär en vecka innan resenären företar flygresan. Varorna levereras till resenären efter det att planet ankommit till destinationsorten. (…).
Transporten av varorna kommer att gå till på följande sätt.
De beställda varorna packas i Sverige i plomberade plastpåsar tillsammans med bl.a. ordersedeln. Påsarna läggs i en plastbox som försluts. Varorna lastas därefter in i lastutrymmet på ett flygplan i Sverige som transporterar dem till destinationsorten. Där hämtas varorna ur flygplanets lastutrymme av en lokal underleverantör till Bolaget, en s.k. ”handling agent” som har tillstånd att passera med varor ut och in på flygplatsområdet. ”Handling agent” transporterar varorna från flygplanet till en gate på flygplatsen där varorna överlämnas till en transportör. (…). Transportören fraktar varorna till [en lagringsplats] utanför flygplatsområdet, där varorna lagras i avvaktan på leverans påföljande vecka. Varorna tas då ut [från lagringsplatsen] och fraktas av transportören till en gate på flygplatsområdet där varorna överlämnas till Bolagets ”handling agent”. Denne för varorna på vagnar in i kabinen i det flygplan med vilket resenärerna som beställt varorna anlänt. Varorna överlämnas i sina plastboxar till resenären. Överlämnandet görs först efter det att flygplanet dockats till en terminalbyggnad/flygplanstrappa, flygmotorerna stängts av och flygplanets dörrar öppnats men innan de resenärer som är kunder till Bolaget lämnat flygplanet. De resenärer som inte beställt varor har tillstånd att lämna flygplanet innan varorna delas ut.
Bolaget kommer att vara registrerat till mervärdesskatt i destinationslandet och redovisa lokal utgående mervärdesskatt i enlighet med de regler som gäller där.
Bolaget vill veta om varorna är omsatta i Sverige när de säljs och levereras till kunden på det sätt som beskrivits (fråga 1). Bolaget vill också veta om bedömningen är beroende av om överlämnandet av varorna till resenären hanteras av flygbolagets personal (kabinpersonalen) eller av ”handling agent” (fråga 2).
Bolaget anser att varorna inte ska anses omsatta i Sverige i någon av de situationer som frågorna omfattar. Enligt Bolagets mening är varorna omsatta då resenären fritt kan disponera över dem, vilket är efter den tidpunkt då persontransporten får anses avslutad. Den försäljning av förbeställda varor som Bolaget avser att bedriva är snarare att likna vid sådan postorderförsäljning som avses i 5 kap. 2 och 2 a §§ ML än en sådan omsättning ombord på flygplan under pågående persontransport som avses i 5 kap. 2 b §.
Enligt Skatteverkets uppfattning ska för att en omsättning av varor ska anses äga rum på ett luftfartyg under en persontransport fråga vara om varor som medföljer flygplanet. Bolagets omsättning av varor enligt det beskrivna förfarandet omfattas därför inte av 5 kap. 2 b §. Enligt Skatteverkets bedömning saknar det betydelse om avlämnandet av varan görs av kabinpersonalen eller av ”handling agent”. Bolaget kommer att vara registrerat till mervärdesskatt i respektive destinationsland. Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § kan därmed bli tillämplig vilket innebär att varorna inte är omsatta i Sverige utan i destinationslandet. För att transporten av varorna till köparen ska anses påbörjad i Sverige på det sätt som anges i 5 kap. 2 a § krävs dock att varorna avskils redan i Sverige för respektive köpare enligt den beställning de gjort, dvs. att de transporteras förpackade för varje köpare.
I 5 kap. ML finns bestämmelser om när en omsättning ska anses som en omsättning inom landet.
Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 är en vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §.
Enligt sistnämnda paragraf första punkten ska varan, även om den finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1, inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EU-land och säljaren är, eller är skyldig att vara, registrerad till mervärdesskatt i det landet för omsättningen.
Enligt 5 kap. 1 tredje stycket räknas omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § aldrig som omsättning inom landet.
Enligt sistnämnda paragraf ska en vara som omsätts på bl.a. luftfartyg under den del av en persontransport som genomförs inom EU, anses omsatt i Sverige om avgångsorten är belägen i Sverige (första stycket). Med del av en persontransport som genomförs inom EU avses den del av en persontransport som utan uppehåll utanför EU utförs mellan avgångsorten och ankomstorten (andra stycket). Med avgångsorten avses den första orten för påstigning av passagerare inom EU. Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan utförts utanför EU (tredje stycket). Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passagerare inom EU för passagerare som stigit på inom EU. Detta gäller även om en del av transporten därefter utförts utanför EU (fjärde stycket).
Bestämmelserna i ML har utformats i enlighet med motsvarande bestämmelser i artiklarna 32-34 (Leverans av varor med transport) och 37 (Leverans av varor ombord på fartyg, flygplan eller tåg) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Artikel 37 motsvarar tidigare artikel 8.1 c i sjätte direktivet (77/388/EEG).
EU-domstolen har i domen i målet C-58/04 Antje Köhler uttalat att syftet med artikel 8.1 c i sjätte direktivet är att på ett enhetligt sätt bedöma platsen för den skatterättsliga anknytningen vid leverans av varor ombord på ett fartyg, ett flygplan eller ett tåg under en resa som påbörjas och avslutas inom EU. Bestämmelsen innebär att beskattning under den del av en passagerartransport som genomförs inom EU, endast kan ske i avreselandet. Detta utgör en förenklad beskattningsordning som gör det möjligt att förhindra att varje medlemsstat som passeras under resan tillämpar sin nationella mervärdesskattelagstiftning på leveranserna, varigenom den situationen undviks att flera medlemsstater samtidigt är behöriga att beskatta en transaktion (p. 22). EU-domstolen uttalade vidare att ett fartygs uppehåll i hamnar i icke-medlemsstater, vid vilka de resande kunde lämna fartyget om så bara för en kort tid, utgjorde uppehåll utanför gemenskapen i den mening som avses i artikeln (p. 27).
Av EU-domstolens praxis framgår vidare att begreppet "leverans av varor" i direktivet inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).
Högsta förvaltningsdomstolen har i flera mål prövat frågan om omsättningsland avseende varor som levereras under eller i anslutning till en persontransport med flyg. I samtliga fall hade resenären förbeställt varorna i Sverige. Varorna förvarades i samtliga fall ombord på det flygplan som transporterade resenären.
I rättsfallet RÅ 2000 not. 11 överlämnades varorna till resenären först sedan denne lämnat flygplanet på destinationsorten. Varorna ansågs med stöd av 5 kap. 2 a § inte omsatta i Sverige.
I rättsfallet RÅ 2002 not. 107 överlämnades varorna till resenären inne i flygplanet efter det att planet landat på destinationsorten (fall 1) respektive i en särskild lokal i ankomsthallen sedan köparen stigit av planet (fall 2). Varorna ansågs omsatta i Sverige med stöd av 5 kap. 2 b § i fall 1 men däremot inte i fall 2.
I rättsfallet RÅ 2002 not. 108 överlämnades varorna till resenären när planet landat på destinationsorten. Resenären tog med sig varorna, som förvarats plomberade på hatthyllan eller under stolen, på väg ut ur flygplanet. Varorna ansågs omsatta i Sverige med stöd av 5 kap. 2 b §. Tidpunkten för när betalning av varorna gjordes saknade betydelse för bedömningen av när varan skulle anses omsatt.
Skatterättsnämnden utgår från förutsättningarna att Bolaget kommer att vara registrerat till mervärdesskatt i destinationslandet, att destinationsorten tillhör EU:s mervärdesskatteområde såsom det definieras i 1 kap. 10 a-b §§ ML samt att köparen inte är skattskyldig till mervärdesskatt på grund av förvärvet.
Leveransen i ärendet kan sammanfattas enligt följande. Resenären förbeställer varorna i Sverige. Varorna transporteras till destinationsorten innan resenären företar flygresan dit. Varorna överlämnas till resenären ombord på flygplanet när planet landat på destinationsorten och avstigning av övriga resenärer påbörjats.
Av de tidigare nämnda rättsfallen RÅ 2002 not. 107 och 108 framgår följande. Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § gäller varor som omsätts i ett såvitt avser rum och tid konkret angivet skeende, nämligen på ett transportmedel under transport av passagerare. Huruvida varan omsätts på transportmedlet under transporten bör därför bedömas utifrån den faktiska tidpunkten när säljaren levererat varan till köparen. Denna omständighet och leveransbegreppets innebörd talar för att varan omsätts på luftfartyget om den avlämnas till köparen på detta. En omsättning på ett luftfartyg under del av en passagerartransport är för handen när avlämnandet av en försåld vara äger rum mellan tidpunkten för påstigningen på och avstigningen från luftfartyget. Jfr även Antje Köhler p. 27.
Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, artikel 37, syftar till att förhindra att varje medlemsstat som passeras under en persontransport inom EU kommer att tillämpa sin nationella mervärdesskattelagstiftning på leveranser som äger rum ombord (Antje Köhler p. 22).
Mot den bakgrunden drar Skatterättsnämnden slutsatsen att en förutsättning för att artikel 37 och därmed 5 kap. 2 b § ska bli tillämplig på en omsättning ombord på ett flygplan under en persontransport är att fråga är om varor som finns ombord på samma flygplan som resenären och som levereras till resenären någon gång mellan tidpunkten för påstigning på och avstigning från flygplanet.
I det nu aktuella ärendet har varorna transporterats till resenärens destinationsort redan innan resenären anländer dit. Varorna tas ombord på flygplanet på destinationsorten och levereras till resenären först efter det att avstigning av passagerare påbörjats och persontransporten därmed avslutats. Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § blir därför inte tillämplig. Detta synsätt gäller oavsett om varorna levereras till resenären av kabinpersonalen eller av Bolagets ”handling agent”.
De förbeställda varorna har enligt förutsättningarna i ärendet avskilts för respektive köpare i Sverige. Transporten får därför anses påbörjad i Sverige. Med hänsyn härtill och då de övriga förutsättningar för en tillämpning av 5 kap. 2 a § 1 är för handen ska varorna inte anses omsatta i Sverige.
I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, Anita Odéen och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Karin Norberg.
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
