Bolaget bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet bestående i försäljning av [varor], härefter varorna, (…). Bolaget avser nu att sälja varorna till flygresenärer som reser från Sverige till (…) andra EU-länder (destinationsorten) enligt följande förfarande för försäljningen.

Innan resan påbörjas beställer resenärerna varorna från Bolaget (…). Varorna transporteras till destinationsorten ungefär en vecka innan resenären företar flygresan. Varorna levereras till resenären efter det att planet ankommit till destinationsorten. (…).

Transporten av varorna kommer att gå till på följande sätt.

De beställda varorna packas i Sverige i plomberade plastpåsar tillsammans med bl.a. ordersedeln. Påsarna läggs i en plastbox som försluts. Varorna lastas därefter in i lastutrymmet på ett flygplan i Sverige som transporterar dem till destinationsorten. Där hämtas varorna ur flygplanets lastutrymme av en lokal underleverantör till Bolaget, en s.k. ”handling agent” som har tillstånd att passera med varor ut och in på flygplatsområdet. ”Handling agent” transporterar varorna från flygplanet till en gate på flygplatsen där varorna överlämnas till en transportör. (…). Transportören fraktar varorna till [en lagringsplats] utanför flygplatsområdet, där varorna lagras i avvaktan på leverans påföljande vecka. Varorna tas då ut [från lagringsplatsen] och fraktas av transportören till en gate på flygplatsområdet där varorna överlämnas till Bolagets ”handling agent”. Denne för varorna på vagnar in i kabinen i det flygplan med vilket resenärerna som beställt varorna anlänt. Varorna överlämnas i sina plastboxar till resenären. Överlämnandet görs först efter det att flygplanet dockats till en terminalbyggnad/flygplanstrappa, flygmotorerna stängts av och flygplanets dörrar öppnats men innan de resenärer som är kunder till Bolaget lämnat flygplanet. De resenärer som inte beställt varor har tillstånd att lämna flygplanet innan varorna delas ut.

Bolaget kommer att vara registrerat till mervärdesskatt i destinationslandet och redovisa lokal utgående mervärdesskatt i enlighet med de regler som gäller där.

Bolaget vill veta om varorna är omsatta i Sverige när de säljs och levereras till kunden på det sätt som beskrivits (fråga 1). Bolaget vill också veta om bedömningen är beroende av om överlämnandet av varorna till resenären hanteras av flygbolagets personal (kabinpersonalen) eller av ”handling agent” (fråga 2).

Bolaget anser att varorna inte ska anses omsatta i Sverige i någon av de situationer som frågorna omfattar. Enligt Bolagets mening är varorna omsatta då resenären fritt kan disponera över dem, vilket är efter den tidpunkt då persontransporten får anses avslutad. Den försäljning av förbeställda varor som Bolaget avser att bedriva är snarare att likna vid sådan postorderförsäljning som avses i 5 kap. 2 och 2 a §§ ML än en sådan omsättning ombord på flygplan under pågående persontransport som avses i 5 kap. 2 b §.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska för att en omsättning av varor ska anses äga rum på ett luftfartyg under en persontransport fråga vara om varor som medföljer flygplanet. Bolagets omsättning av varor enligt det beskrivna förfarandet omfattas därför inte av 5 kap. 2 b §. Enligt Skatteverkets bedömning saknar det betydelse om avlämnandet av varan görs av kabinpersonalen eller av ”handling agent”. Bolaget kommer att vara registrerat till mervärdesskatt i respektive destinationsland. Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § kan därmed bli tillämplig vilket innebär att varorna inte är omsatta i Sverige utan i destinationslandet. För att transporten av varorna till köparen ska anses påbörjad i Sverige på det sätt som anges i 5 kap. 2 a § krävs dock att varorna avskils redan i Sverige för respektive köpare enligt den beställning de gjort, dvs. att de transporteras förpackade för varje köpare.

Rättsligt

I 5 kap. ML finns bestämmelser om när en omsättning ska anses som en omsättning inom landet.

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 är en vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §.

Enligt sistnämnda paragraf första punkten ska varan, även om den finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1, inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EU-land och säljaren är, eller är skyldig att vara, registrerad till mervärdesskatt i det landet för omsättningen.

Enligt 5 kap. 1 tredje stycket räknas omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § aldrig som omsättning inom landet.

Enligt sistnämnda paragraf ska en vara som omsätts på bl.a. luftfartyg under den del av en persontransport som genomförs inom EU, anses omsatt i Sverige om avgångsorten är belägen i Sverige (första stycket). Med del av en persontransport som genomförs inom EU avses den del av en persontransport som utan uppehåll utanför EU utförs mellan avgångsorten och ankomstorten (andra stycket). Med avgångsorten avses den första orten för påstigning av passagerare inom EU. Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan utförts utanför EU (tredje stycket). Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passagerare inom EU för passagerare som stigit på inom EU. Detta gäller även om en del av transporten därefter utförts utanför EU (fjärde stycket).

Bestämmelserna i ML har utformats i enlighet med motsvarande bestämmelser i artiklarna 32-34 (Leverans av varor med transport) och 37 (Leverans av varor ombord på fartyg, flygplan eller tåg) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Artikel 37 motsvarar tidigare artikel 8.1 c i sjätte direktivet (77/388/EEG).

EU-domstolen har i domen i målet C-58/04 Antje Köhler uttalat att syftet med artikel 8.1 c i sjätte direktivet är att på ett enhetligt sätt bedöma platsen för den skatterättsliga anknytningen vid leverans av varor ombord på ett fartyg, ett flygplan eller ett tåg under en resa som påbörjas och avslutas inom EU. Bestämmelsen innebär att beskattning under den del av en passagerartransport som genomförs inom EU, endast kan ske i avreselandet. Detta utgör en förenklad beskattningsordning som gör det möjligt att förhindra att varje medlemsstat som passeras under resan tillämpar sin nationella mervärdesskattelagstiftning på leveranserna, varigenom den situationen undviks att flera medlemsstater samtidigt är behöriga att beskatta en transaktion (p. 22). EU-domstolen uttalade vidare att ett fartygs uppehåll i hamnar i icke-medlemsstater, vid vilka de resande kunde lämna fartyget om så bara för en kort tid, utgjorde uppehåll utanför gemenskapen i den mening som avses i artikeln (p. 27).

Av EU-domstolens praxis framgår vidare att begreppet "leverans av varor" i direktivet inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera mål prövat frågan om omsättningsland avseende varor som levereras under eller i anslutning till en persontransport med flyg. I samtliga fall hade resenären förbeställt varorna i Sverige. Varorna förvarades i samtliga fall ombord på det flygplan som transporterade resenären.

I rättsfallet RÅ 2000 not. 11 överlämnades varorna till resenären först sedan denne lämnat flygplanet på destinationsorten. Varorna ansågs med stöd av 5 kap. 2 a § inte omsatta i Sverige.

I rättsfallet RÅ 2002 not. 107 överlämnades varorna till resenären inne i flygplanet efter det att planet landat på destinationsorten (fall 1) respektive i en särskild lokal i ankomsthallen sedan köparen stigit av planet (fall 2). Varorna ansågs omsatta i Sverige med stöd av 5 kap. 2 b § i fall 1 men däremot inte i fall 2.

I rättsfallet RÅ 2002 not. 108 överlämnades varorna till resenären när planet landat på destinationsorten. Resenären tog med sig varorna, som förvarats plomberade på hatthyllan eller under stolen, på väg ut ur flygplanet. Varorna ansågs omsatta i Sverige med stöd av 5 kap. 2 b §. Tidpunkten för när betalning av varorna gjordes saknade betydelse för bedömningen av när varan skulle anses omsatt.