X AB:s (Bolaget) verksamhet består främst av utgivning och försäljning av fysiska och digitala läromedel. Bolaget tillhandahåller bl.a. licenser till den digitala produkten (…).

(…) är en digital övningsplattform som är knuten till Bolagets basläromedel för (…). Basläromedlen är fysiska eller digitala läroböcker som Bolaget tillhandahåller kommuner och privata skolor.

(…) är ett komplement till basläromedlen där eleven via interaktiva övningsuppgifter kan träna på de kunskaper som den fått av basläromedlen. (…).

(…). Uppgifterna är självrättande och eleven får direkt veta om svaret är rätt. Uppgifterna är adaptiva vilket innebär att de blir mer avancerade om eleven visar att den har förståelse för ämnet. Uppgifterna blir mindre avancerade om eleven vid upprepade tillfällen svarar fel. Uppgifterna kan läsas och spelas upp via talsyntes. Visst videoinnehåll och hörbar musik finns i vissa uppgifter.

Genom (…) kan läraren följa upp enskilda elevers eller gruppers resultat på uppgifterna. Läraren kan vidare föra statistik, tilldela uppgifter i läxa eller liknande, ange vilka övningsuppgifter en elev eller en grupp ska få tillgång till, lämna feedback till elever (…).

(…).

Licensen till (…) säljs separat i förhållande till basläromedlen. Vid köp av en licens till (…) får samtliga elever och lärare på skolan digital tillgång till (…)plattformen. Det går inte att bara köpa tillgång till övningsuppgifter för en speciell årskurs. Elever och lärare tilldelas egna inloggningsuppgifter. (…).

Bolaget vill veta om tillhandahållandet av licenser till den digitala plattformen (…) omfattas av skattesatsen 6 procent i enlighet med 9 kap. 9 och 13 §§ mervärdesskattelagen (2023:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet av licenser till (…) omfattas av skattesatsen 6 procent av följande skäl. Licensen innebär huvudsakligen att elever och lärare får tillgång till läsbara övningsuppgifter som eleven ska lösa för att befästa sina färdigheter. Motsvarande övningsuppgifter hade på ett liknande sätt kunnat införlivas i en tryckt bok. Funktioner så som möjligheten att scrolla, tillgång till statistik samt att övningsuppgifterna är interaktiva, adaptiva och självrättande bör inte medföra att (…) anses ha ett utökat eller annat användningsområde är en motsvarande fysisk bok.

Möjligen kan de funktioner som innebär att läraren kan följa upp och ge feedback till eleven (…) får ett utökat eller annat användningsområde. Dessa funktioner är dock av underordnad betydelse och enbart ett verktyg för att läraren ska kunna motivera eleverna.

Skatteverket anser att tillhandahållandet av licenser till (…) inte omfattas av skattesatsen 6 procent av följande skäl. (…) innehåller många olika funktioner varav vissa skulle kunna finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som en följd av det elektroniska tillhandahållandet medan andra inte skulle kunna finnas i en fysisk publikation och inte heller är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. En bedömning ska i sådant fall göras om (…) huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i (…) har för den genomsnittliga konsumenten.

De funktioner som inte skulle kunna finnas i en motsvarande fysisk publikation och som inte heller är en följd av det elektroniska tillhandahållandet är av stor betydelse i aktuellt fall. Det gäller särskilt lärarnas möjlighet att lämna feedback till eleverna (…). Dessa olika funktioner får tillsammans med möjligheten att följa upp elevernas resultat och möjligheten att tilldela enskilda elever läxor (meddelandefunktionen) anses vara av stor betydelse för användarna.

Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent (9 kap. 2 § ML). För leverans av böcker gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent. Denna reducerade skattesats gäller även för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik (9 kap. 9 och 13 §§ ML).

Bestämmelserna om reducerad skattesats har införts med stöd av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 6 i bilaga III till direktivet.

Frågan är om tillhandahållandet av licenser till plattformen (…) omfattas av den reducerade skattesatsen.

Skatterättsnämnden gör inledningsvis bedömningen att plattformen (…) inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam eller helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik.

I förarbetena anges att den lägre skattesatsen för tryckta böcker m.m. främst är avsedd för publikationer som i huvudsak består av text av något slag och avsedda för egentlig läsning. Detta bör också vara utgångspunkten för bedömningen av om en viss produkt som publiceras på elektronisk väg omfattas av den reducerade skattesatsen (prop. 2018/19:73 s. 13). Av förarbetena framgår vidare att avgörande för om en produkt omfattas av den reducerade skattesatsen bör vara produktens användningsområde, innehåll och funktion. För varje produkt får det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittlige konsumenten av den aktuella produkten. Om produktens innehåll och funktioner medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i tryckt format, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen (a. prop. s. 14–15; jfr även HFD 2021 ref. 51 och HFD 2022 ref. 27).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 51 funnit att tillhandahållande av elev- och lärarlicenser till digitala läromedel, som till största del bestod av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som var en följd av att läromedlet tillhandahölls elektroniskt, omfattades av den reducerade skattesatsen. Detta ansågs vara det som var av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. De ytterligare funktionerna i form av meddelandemöjligheter och lärarens möjlighet till digital uppföljning ansågs inte innebära att läromedlen fick ett annat eller ett betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunnat ha.

Även (…) är ett digitalt läromedel som delvis består av text för läsning som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation samt av funktioner som endast är en följd av det elektroniska tillhandahållandet, t.ex. självrättningsfunktionen. (…) innehåller därutöver ytterligare funktioner som underlättar lärarens undervisning och möjlighet att se till att eleven övar på de områden som eleven behöver. Dessa funktioner innebär t.ex. att övningsuppgifterna är adaptiva, att läraren har möjlighet att individuellt dela ut nya uppgifter och läxor samt att följa upp elevers och gruppers resultat och dela ut feedback.

(…). (…) kan eleven nyttja i underhållningssyfte (…).

Sammantaget hade dessa ytterligare funktioner enligt nämndens mening inte kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation och framstår inte som en följd av att läromedlet tillhandahålls elektroniskt.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att (…) huvudsakligen får ett annat och betydligt större användningsområde än en motsvarande fysisk publikation. Bolagets tillhandahållande av licenser till (…) omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Birgitta Pettersson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.