Tullverket har påfört X AB (Bolaget) tull och mervärdesskatt på grund av en uppkommen tullskuld. Tullskulden uppkom genom bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen; undandragande av tullövervakning i samband med transitering. Tullverket utsåg Bolaget till ensam gäldenär för tullskulden till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen enligt artikel 79 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, tullkodex.

Bolaget har överklagat Tullverkets beslut med avseende på debitering av mervärdesskatt och anfört att deklarationer lämnats innan det att Tullverket fattade beslut om mervärdeskatt. I deklarationerna angavs Z AB (importören) som deklarant. Tullverket fann – mot bakgrund av HFD 2021 ref. 54 och 2 kap. 2 § tullagen (2016:253) – att det inte hade rätt att ta ut mervärdesskatt. Tullverket konstaterade att omständigheterna i nu aktuellt ärende var likvärdiga med omständigheterna i HFD 2021 ref. 54, och att samma typ av handling som Högsta förvaltningsdomstolen där ansåg utgjorde en deklaration hade lämnats in i nu aktuellt ärende. Ärendet överlämnades därför till Skatteverket som i enlighet med Högsta förvaltningsdomstolens dom skulle vara beskattningsmyndighet avseende mervärdesskatt.

Skatteverket beslutade att, med stöd av 1 kap. 2 § första stycket 6 a mervärdesskattelagen (1994:200), GML, påföra Bolaget mervärdesskatt till följd av att det utsetts till gäldenär för tullskulden av Tullverket på grund av bristande efterlevnad enligt bestämmelser i artikel 79 i tullkodex. Eftersom Bolaget var skyldigt att betala tullen var det enligt Skatteverket också Bolaget som var skyldigt att betala mervärdesskatt för importerna. Den omständigheten att importören hade redovisat importen i sin mervärdesskattedeklaration påverkade inte Skatteverkets bedömning. Vidare ansåg Skatteverket att det endast kan finnas ett ombud i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML om en tullskuld uppkommit enligt artikel 77 i tullkodex med hänvisning till förarbetsuttalandena (prop. 2013/14 :16 s. 24–27).

Skatteverket konstaterade också att Bolaget saknade rätt till avdrag för ingående skatt för importen eftersom de importerade varorna inte kunde anses vara införda för att användas eller förbrukas i Bolagets verksamhet.

Bolaget har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och samtidigt tillstyrkt att frågan prövas inom ramen för en ansökan om förhandsbesked av Allmänna ombudet.

Allmänna ombudet vill veta om Bolaget kan anses vara ett ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML.

Allmänna ombudet anför att frågan om vem som kan anses som ett ombud enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML är osäker till följd av att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2021 ref. 54 inte kan anses ha följt lagstiftarens intentioner när det gäller frågan om i vilka situationer Skatteverket ska vara beskattningsmyndighet.

Skatteverket anser att det inte kan finnas ett ombud i den meningen som avses i mervärdesskattelagen om en tullskuld uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex, dvs. vid bristande efterlevnad. De s.k. inlåsningseffekterna kan således kvarstå efter domen. Det är därför av stor vikt att snarast få klarhet i konsekvenserna av HFD 2021 ref. 54 i detta avseende.

Eftersom mervärdesskattelagen (2023:200) i aktuellt hänseende inte innebär någon skillnad mot tidigare lagstiftning är det av fortsatt vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

I sak anser Allmänna ombudet att Bolaget är att anse som ett ombud i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML och att det därför är importören som är skyldig att betala mervärdesskatten. Det faktum att tullskulden uppkommit enligt artikel 79, dvs. till följd av bristande efterlevnad, ska inte påverka bedömningen.

Av den fullmakt som utfärdats av importören framgår att Bolaget ges behörighet att såsom tullombud införtulla varor och företräda importören samt att Bolaget har accepterat att utföra det angivna tullförfarandet. Importören har vidare redovisat mervärdesskatt med avseende på importerna vilket innebär att Bolaget fått tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att mervärdesskatt på importerna ska kunna redovisas.

Bolaget anser att importören är skattskyldig till mervärdesskatt eftersom denne är deklarant och köpare av varorna. Det fanns således en mottagare/deklarant som vid tidpunkten för införseln var registrerad till mervärdesskatt. Bolaget är dess tullombud via fullmakt. Vidare är Bolaget ombud för importören.

Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att det är GML som är tillämplig på förhållandena i ansökan. Nedan redogörs därför för bestämmelserna i den lagen. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 GML är import av varor till Sverige mervärdesskattepliktig.

Av 2 kap. 1 § tullagen framgår att mervärdesskatt vid import ska fastställas och betalas enligt det förfarande som gäller för tull, om inte något annat föreskrivits.

Enligt 2 kap. 2 § tullagen ska mervärdesskatt inte tas ut enligt tullagen utan i enlighet med skatteförfarandelagen (2011:1244), bl.a. om deklaranten eller, om deklaranten är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslutet om fastställande av tull och agerar i egenskap av beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen vid importen.

Skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor är, enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a GML, om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen, om inte annat följer av 6 c. Av 6 c följer att skyldig att betala mervärdesskatt är, om den som är skyldig att betala tullen enligt 6 a är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet: den för vars räkning ombudet handlar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 54 gjort bedömningen att mervärdesskatt inte ska tas ut enligt tullagen utan enligt skatteförfarandelagen om det finns en deklarant som är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslutet om tull och denne agerar i egenskap av beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen. I det målet hade importören kommit in med en deklaration innan Tullverket fattade sitt beslut. Tullverkets beslut om mervärdesskatt upphävdes därför.

Den särskilda bestämmelsen för ombud i 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML infördes den 1 januari 2015. Bestämmelsen anger att om den som vid import är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är det den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala mervärdesskatt.

Bestämmelsen infördes för att ge importörer som är registrerade till mervärdesskatt och har full avdragsrätt en förbättrad likviditet. Detta innebär att både utgående och ingående mervärdesskatt ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen i stället för att först betalas in till Tullverket för att sedan återfås från Skatteverket vid en senare tidpunkt (prop. 2013/14:16 s. 19).

I förarbetena sägs att Skatteverket endast kan bli beskattningsmyndighet för importer där det anses finnas en deklarant, dvs. vid införsel enligt artikel 201 i tullkodex (a.a. s. 22, 25 ff.). Artikel 201 motsvaras idag av artikel 77 i tullkodex.

Av HFD 2021 ref. 54 följer emellertid att det även i ett fall som detta finns en deklarant. Skatteverket blir därmed beskattningsmyndighet, även om tullskulden uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex.

Tullverket har utsett Bolaget till ensam tullgäldenär för tullskulden och Bolaget är därför den som enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen ska betala mervärdeskatten.

Frågan är därefter om Bolaget kan anses vara ombud enligt mervärdesskattelagen.

Av inkomna handlingar framgår att Bolaget har fullmakt från importören att agera som ombud. Av fullmakten framgår att Bolaget dels ges behörighet att som tullombud införtulla varor, dels företräda importören samt att Bolaget har accepterat att utföra det angivna förfarandet.

Det finns ingen definition av begreppet ombud i mervärdesskattelagen. Det finns inte heller några vägledande uttalanden i förarbetena eller något annat som talar för att begreppet ombud har en särskild eller mer inskränkt innebörd i mervärdesskattelagstiftningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening måste det göras en, från Tullverkets beslut enligt tullkodex, fristående bedömning av begreppet ombud i mervärdesskattelagen i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet. Skatterättsnämnden anser därför att det vid en bedömning enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML saknar betydelse att Tullverkets beslut om tull är fattat på grund av bristande efterlevnad enligt artikel 79 i tullkodex.

I ärendet framgår inte annat än att Bolaget är ombud för importören. Mot denna bakgrund ska Bolaget anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c GML.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.