X kommun (Kommunen) planerar att erbjuda samtliga tillsvidareanställda s.k. förmånscyklar mot att de anställdas bruttolön sänks.

För att kunna erbjuda de anställda cyklarna ska Kommunen upphandla tjänsten av en cykelleverantör. Leverantören ska ansvara för information, administration samt utlämning, returer och återtagande av cyklar efter hyresperioden. Hyresavtalet utformas av Kommunen i samråd med leverantören och reglerar förhållandet mellan Kommunen och den anställde, men administreras av leverantören.

Kommunen kommer att göra avdrag på bruttolönen för de anställda som ingår hyresavtal. Leverantören fakturerar Kommunen månadsvis i efterskott.

Kommunen frågar om den bedriver ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattelagen (2023:200), ML, när den såsom arbetsgivare förser sina tillsvidareanställda med löneförmån i form av förmånscyklar (fråga 1). Om svaret är ja, vill Kommunen veta om det utgör ett tillhandahållande mot ersättning när den förser sina tillsvidareanställda med löneförmån i form av förmånscyklar mot att de anställda accepterar en löneväxling genom bruttolöneavdrag (fråga 2).

Kommunen anser att fråga 1 ska besvaras nekande och anför att EU-domstolens praxis avseende ekonomisk verksamhet ger stöd för att en arbetsgivares erbjudande av förmåner mot bruttolöneavdrag inte utgör ekonomisk verksamhet. Syftet med erbjudandet är inte att fortlöpande vinna intäkter. Leverantören ska tillhandahålla en tjänst som består av uthyrning av cyklar med tillhörande kringtjänster och fakturerar därefter Kommunen. Kommunen förfogar aldrig över förmånscyklarna eftersom utlämnande m.m. sker direkt mellan leverantören och de anställda. Den fördel som Kommunen erhåller som motprestation är möjligheten att erbjuda förmånscyklar till de anställda. Kommunens hantering av förmånscyklar skapar inte något mervärde, utan kostnaden för lön och förmåner utgör en personalkostnad för Kommunen och inte en intäkt. Detta är inte ett tillvägagångssätt som ett företag som hyr ut cyklar skulle ha valt. Kommunen står endast risken för förluster gentemot sina anställda, utan några utsikter till vinst eller syfte att fortlöpande vinna intäkter.

Kommunen anser att även fråga 2 ska besvaras nekande och har under skriftväxlingen sammanfattningsvis ansett att ett bruttolöneavdrag inte utgör en ersättning för en arbetsgivares tillhandahållande av tjänst, eftersom den anställde inte avstår från en del av sin lön i kontanter.

Skatteverket anser att fråga 2 ska besvaras före fråga 1 eftersom det först måste avgöras om det finns några beskattningsbara transaktioner.

För att ett tillhandahållande till en anställd ska vara ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning ska det finnas en ersättning från den anställde som har ett samband med detta tillhandahållande. Ett bruttolöneavdrag kan vara en sådan ersättning. Detta eftersom ett samband kan konkretiseras – i förhållandet mellan arbetsgivaren och den anställde – genom den del av lönen som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande.

Skatteverket anser i fråga 1 att Kommunen avser att erbjuda förmånscyklar i sådan omfattning att dessa tillhandahållanden mot ersättning i sig får anses utgöra ekonomisk verksamhet. Denna del av Kommunens verksamhet kommer att ske med sådan kontinuitet och frekvens att det blir fråga om ekonomisk verksamhet och görs av Kommunen i egenskap av beskattningsbar person.

Enligt 3 kap. 1 § 3 ML är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 2 § första stycket ML).

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 2 § andra stycket ML).

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 26 § ML).

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 2.1 c, 9.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

För att omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt måste Kommunens transaktioner för det första utgöra ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning till dess anställda, och för det andra ha utförts inom ramen för en ekonomisk verksamhet på ett sådant sätt att Kommunen anses ha agerat i egenskap av beskattningsbar person (jfr Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 24).

Enligt Skatterättsnämndens mening bör därför fråga 2 besvaras först.

Fråga 2

För att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om tillhandahållaren och köparen utbyter prestationer där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls och prestationerna är villkorade av varandra, dvs. den ena prestationen tillhandahålls bara om den andra också gör det (jfr HFD 2023 ref. 35, punkt 15 samt där angiven rättspraxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen).

Av EU-domstolens praxis följer dels att en arbetsgivare kan anses agera i egenskap av beskattningsbar person när denne tillhandahåller varor eller tjänster till sina anställda, dels att ett direkt samband kan konkretiseras – i förhållandet mellan en arbetsgivare och dennes anställde – genom den del av lönen i kontanter som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande (se Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, punkt 24, 29 och 30 respektive Finanzamt Saarbrücken, C- 288/19, EU:C:2021:32, punkt 30).

Högsta förvaltningsdomstolen har, mot denna bakgrund, funnit det klarlagt att en arbetsgivare som mot löneavdrag tillhandahåller sina anställda en förmån kan anses tillhandahålla de anställda en tjänst som kan bli föremål för mervärdesskatt. Liksom i detta fall tillhandahöll arbetsgivaren förmånscyklar som den anställde betalade för genom avdrag på bruttolönen. Domstolen konstaterade att det var fråga om ett specifikt avdrag som den anställde medgav för att få förmånen. Ersättningen kunde mätas i pengar och prestationerna var villkorade av varandra. Att avdraget gjordes på bruttolönen saknade under sådana omständigheter betydelse för den mervärdeskatterättsliga bedömningen (Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelad den 27 maj 2024 i mål nr 7885-23).

Enligt Skatterättsnämndens mening måste det därför även i detta fall anses föreligga ett direkt samband mellan Kommunens tillhandahållande av cyklar till dess anställda och den del av avtalad lön som de anställda måste avstå från såsom motprestation. Detta utgör ett specifikt avdrag som den anställde medger för att få förmånen. Fråga är alltså om ett tillhandahållande mot ersättning.

Fråga 1

Nästa fråga är om Kommunens tillhandahållande av cyklar till dess anställda mot ersättning innebär att Kommunen inom ramen för en ekonomisk verksamhet agerat i egenskap av beskattningsbar person.

Av EU-domstolens praxis följer att det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är omfattande och har en objektiv karaktär, vilket innebär att verksamheten ska bedömas för sig, oberoende av dess syfte och resultat. Som regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot en ersättning som erhålls av den som utfört transaktionen (jfr Gmina O., punkt 33–34 och där angiven rättspraxis).

I de fall EU-domstolen funnit att en självständig säljare i en fortlöpande verksamhet inte bedrivit ekonomisk verksamhet och att det därmed inte varit fråga om en beskattningsbar person synes det främst ha berott på att det inte ansetts föreligga en direkt koppling mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen (jfr t.ex. Gemeente Borsele, C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33, Gmina O., punkt 38, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 46).

Erbjudandet av förmånscyklar till anställda mot ett avdrag på bruttolönen utgör ett tillhandahållande som kan bli föremål för mervärdesskatt.

Kommunen kommer fortlöpande att tillhandahålla förmånscyklar mot ersättning till ett stort antal anställda. Det är således inte fråga om en enstaka transaktion mot en engångsavgift och som i övrigt finansieras med offentliga medel (jfr Gmina O., punkt 42).

Skatterättsnämnden anser därför att Kommunens tillhandahållande av förmånscyklar till anställda mot att dessa avstår en del av sin bruttolön innebär att Kommunen inom ramen för en ekonomisk verksamhet agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det förhållandet att tjänsten köps in från en underleverantör som kommer att sköta både det administrativa och praktiska medför ingen annan bedömning.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Petter Classon, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig), Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Anna Sandberg Nilsson är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag inte att tillhandahållandet görs inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Sökande får inte bedriva vinstdrivande näringsverksamhet enligt Kommunallagen och tillhandahållandet görs inte heller med avsikt att vinna intäkter.

Skatteverket anger i Rättslig vägledning (principer för beskattning av förmåner) bland annat att det är vanligt med bruttolöneavdrag i samband med vissa förmåner, att många arbetsgivare kompenserar sig helt eller delvis för sina kostnader genom bruttolöneavdrag och att bruttolöneavdraget inte räknas som en betalning för en förmån. Vidare att ett bruttolöneavdrag endast innebär att arbetsgivaren och den anställda anses ha ingått ett nytt löneavtal som innebär en lönesänkning som kompensation för en förmån.

Jag håller med sökande att en ekonomisk verksamhet inte enbart kan bestå av löne- och förmånsutbetalningar till anställda. Med majoritetens synsätt uppkommer situationer där arbetsgivarens lön till anställda ska mervärdesbeskattas vilket strider mot skattens syfte. En verksamhet utan intäkter, dvs. en verksamhet som endast har kostnader, kan inte utgöra en ekonomisk verksamhet enligt vad som följer av EU-rätten.