(…)

I ansökan ges som förutsättning att [gruppen] till huvudsaklig del bedriver sådan allmännyttig [verksamhet] vars inkomster är fria från inkomstskatt enligt
7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Denna del räknas därför inte som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, men skulle också kunna omfattas av undantag från skatteplikt (…). Vidare anges att X och vissa [enheter inom gruppen] till en mindre del bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet gentemot externa kunder.

X bedriver även verksamhet gentemot [enheter inom gruppen] som inte omfattas av 7 kap. 3 § IL och därmed räknas som ekonomisk verksamhet enligt ML. De inkomster som kommer från denna verksamhet avser tillhandahållandet av följande tjänster.

Redovisningstjänster

X assisterar med löpande redovisningsåtgärder såsom bokföring, inläsning av betalfiler, registrering av leverantörsbetalningar, avstämning av bank- och plusgiron samt upprättande av månads- och årsbokslut.

Lönetjänster

X sköter löneutbetalningar, upprätthåller goda rutiner för lönehanteringen, ansluter nyanställda till lönesystemet etc.

HR-tjänster

X ger råd och assistans kopplat till förändringar av kollektivavtal och arbetsrättsliga regelverk samt andra personalrelaterade frågeställningar.

IT-tjänster

X tillhandahåller licenser till Outlook och Office samt effektivisering och support kopplat till dessa gemensamma IT-system.

(…) Den ersättning som X sedan tar ut av [enheter inom gruppen] för ovanstående tjänster motsvarar enligt ansökan respektive enhets andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

X vill veta om aktuella tillhandahållanden av tjänster omfattas av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 19 § ML (fråga 1–4). X vill även veta om svaret påverkas av att det inte går att utesluta att vissa [enheter inom gruppen] använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet och hur det i sådant fall påverkar svaret för övriga [enheter inom gruppen] (fråga 5–6).

X anser att samtliga rekvisit för att tillhandahållandet av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt är uppfyllda. Detta även till den del det inte helt går att utesluta att vissa [enheter inom gruppen] i mycket liten utsträckning använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet. Det anförs bl.a. följande.

Gemensamt för samtliga tjänstetillhandahållanden är att det såväl organisatoriskt som kostnadsmässigt blir mer effektivt att förlägga dessa centralt. För att kunna tillhandahålla tjänsterna förutsätts specialistkompetens avseende den [verksamhet] som [enheter inom gruppen] bedriver. Tjänsterna är således speciellt anpassade och skräddarsydda för den fristående gruppen.

X:s erfarenhet är att det inte finns några externa aktörer som har den nödvändiga kunskapen om relevanta lagar och regler som [gruppen] måste efterleva. De tjänster som X tillhandahåller är därför essentiella och direkt nödvändiga för verksamheten.

X besitter den nödvändiga specialistkompetensen och är garanterad att behålla [enheter inom gruppen] som kunder oberoende av om skatteplikt föreligger eller ej. Det föreligger således inte någon verklig risk för konkurrenssnedvridning.

Undantaget ska vara tillämpligt i verksamheter som är av allmänt intresse och bör därför framför allt kunna vara tillämpligt vid transaktioner mellan allmännyttiga ideella föreningar som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. För sådana aktörer ska det således vara möjligt att kunna dela på olika tjänster utan att detta skapar en fördyrning för aktören.

Skatteverket anser att två av rekvisiten i undantaget från skatteplikt inte är uppfyllda.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget endast bli tillämpligt om tjänsterna har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten av allmänintresse. De aktuella tjänsterna är av mer generell karaktär, dvs. sådana som efterfrågas även av andra företag som är verksamma inom andra branscher. Tjänsterna kan därför inte anses vara direkt nödvändiga för verksamheten. Av samma skäl skulle användandet av undantaget från skatteplikt medföra en verklig risk för snedvridning av konkurrensen.

Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om gruppens eller personernas verksamhet i övrigt antingen omfattas av undantag från skatteplikt eller är en sådan verksamhet för vilken de inte är en beskattningsbar person, tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, och ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande (10 kap. 19 § första stycket ML).

Detta gäller under förutsättning att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen (10 kap. 19 § andra stycket ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Där anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Konkurrensrekvisitet i den svenska bestämmelsen anpassades till direktivets lydelse när 1994 års mervärdesskattelag upphävdes och ersattes av nu gällande lag. Enligt förarbetena till den nya mervärdesskattelagen säkerställdes därmed att rekvisitet ges samma innebörd och resultat som i mervärdesskattedirektivet. Vidare uttalas bl.a. att det vid bedömningen av om undantaget kan befaras vålla verklig snedvridning av konkurrensen behöver tas hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. typ av tjänst, särskilda anpassningar till gruppmedlemmarnas verksamhet och andra marknadsförhållanden. Vid tolkning av bestämmelsen ska hänsyn också tas till syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet och till att bestämmelsen inte får ges en så restriktiv tolkning att undantaget i praktiken nästan aldrig blir tillämpligt eller förlorar sin effekt. Detta gäller även i de fall då föreningar och andra organisationer inom civilsamhället samordnar vissa delar av organisationernas arbete (prop. 2022/23:46 s. 284).

Av EU-domstolens praxis framgår att bestämmelsen syftar till att undvika att en person som erbjuder vissa tjänster ska vara tvungen att betala denna skatt även då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom en gemensam organisation som tar på sig vissa uppgifter som är nödvändiga för att tillhandahålla tjänsterna (Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, punkt 36). Vad gäller konkurrensrekvisitet har EU-domstolen uttalat att risken för snedvridning ska vara verklig, för närvarande eller i framtiden, och att det är undantaget från skatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Den omständigheten att gruppen uppfyller övriga villkor för att kunna tillämpa undantaget, t.ex. att ersättningen för tjänsterna ska motsvara kostnaderna för att tillhandahålla dem, ska däremot inte påverka bedömningen av risken för konkurrenssnedvridning. Om den fristående gruppen är garanterad att behålla medlemmarna som kunder oberoende av om skatteplikt föreligger eller inte, kan det inte anses att det är undantaget från skatteplikt som utestänger oberoende aktörer från marknaden (Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, punkt 58–64).

Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper förutsätter att flera rekvisit är uppfyllda.

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att [gruppen] är en sådan fristående grupp med verksamhet av allmänt intresse som avses i 10 kap. 19 § ML. Detta oavsett att det också bedrivs mervärdesskattepliktig verksamhet (jfr Kommissionen mot Luxemburg, C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 53).

Enligt ansökan kan vidare förutsättas att den ersättning som utgår motsvarar varje enhets andel av gemensamma kostnader för tjänsternas tillhandahållande.

Fråga är därmed om tjänsterna inom redovisning, lön, HR och IT kan anses direkt nödvändiga för att bedriva [enheters inom gruppen] verksamhet av allmänintresse samt om ett undantag från skatteplikt kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det saknas vägledande avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen om hur allmännyttiga ideella föreningars tillhandahållanden av tjänster inom samma organisationsstruktur ska bedömas. Organisationsformen bör dock enligt nämndens mening inte i sig vara av betydelse för tolkningen av bestämmelsens räckvidd, så länge som den verksamhet som bedrivs är av allmänt intresse.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör undantaget tolkas på så sätt att endast sådana tjänster som är specifika för den skattebefriade verksamheten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär bör därför falla utanför bestämmelsens tillämpningsområde.

Utifrån beskrivningen i ansökan gör Skatterättsnämnden bedömningen att det är fråga om sedvanliga tjänster inom redovisning, lön, HR och IT som inte har särskild anknytning till [enheters inom gruppen] verksamhetsinriktning i form av (…). De synes inte vara mer anpassade än vad som generellt krävs för denna typ av tjänster. Tjänsterna kan därmed inte anses direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten.

Det kan dessutom som utgångspunkt antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om dessa allmänna tjänster skulle undantas från skatteplikt. De uppgifter som har lämnats om [gruppens] organisation och den kunskap som X besitter inom aktuella kompetensområden ger enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att komma till en annan slutsats (jfr HFD 2014 ref. 20). Bestämmelsen för fristående grupper är därmed inte tillämplig.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Fries, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Stefan Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser, till skillnad från majoriteten, att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt. Vi anser att utöver en EU-konform tolkning behövs en bedömning göras i ljuset av tillämpningen inom EU. Vi konstaterar att ett flertal medlemsstater har en bredare tillämpning än Sveriges mycket restriktiva tillämpning som, mer eller mindre, omöjliggjort undantaget. Detta medför en konkurrensnackdel för svenska aktörer. Vidare ska påtalas de begränsningar som finns i svenska regler om gruppregistrering vilket förstärker konkurrenssnedvridningen med andra medlemsstater.

Detta undantag, dess implementering och skillnader i tillämpning medlemsstaterna emellan, har varit föremål för diskussion inom EU under åtminstone 20 år (2016, VAT Monitor, The Cost Sharing Exemption under Debate – Part I & II Nebojsa Jovanovic and Madeleine Merkx) och har medfört flera kommissions-arbetspapper (nr. 450, 654, 856 och 883). Undantaget har även tillämpats i kombination med finansiella tjänster, gruppregistrering och gränsöverskridande transaktioner vilket adderat komplexiteten (2020, VAT Monitor, Back to the question: Can the VAT Exemption for Cost-Sharing Groups Operate in Cross-Border Scenarios? Jordi Sol).

Undantaget för fristående grupper har i vissa medlemsstater särskilt använts i vissa sektorer exempelvis inom finans (Österrike, Italien, Luxemburg), inom hälso- och sjukvård (Tyskland) medan Nederländerna har en egen variant på kostnadsdelning (”costs for common expenses”, doctrine based on Dutch Supreme Court 970423 nr 32.166, IBFD Tax Research Platform). I en fördragsbrottstalan mot Luxemburg (C- 74/15) har den alltför generösa tillämpningen påtalats medan Tyskland (C‑616/15) däremot har bedömts ha en allt för snäv tillämpning då endast vissa yrkeskategorier inom hälso- och sjukvård har omfattats. Även Belgiens regler förändrades 2017 efter att EU-kommissionen ifrågasatt en alltför snäv implementering (2017, VAT Monitor, New Regime for Cost Sharing Associations in Belgium, Charlotte De Jaegher). Genom målen DNB Banka (C-326/15, Lettland) och Aviva (C-605/15, Polen) har EU-domstolen i september 2017 meddelat att tillhandahållanden inom området finans och försäkring inte utgör en sådan verksamhet av allmänt intresse som kan omfattas av detta undantag. Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt att olika tillhandahållanden omfattas av undantaget. Se vidare nedan om villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten.

Undantagets syfte

Generaladvokaten Kokott sammanfattar syftet med undantaget i förslag till avgörande i målet Kaplan (C-77/19 punkt 75). Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att kompensera en konkurrensnackdel som små företag har i förhållande till sina större konkurrenter. Dessa kan låta sina egna anställda utföra gruppens tjänster eller låta ett nära förbundet företag göra det inom ramen för en mervärdesskattegrupp. Kommissionen har även påpekat att syftet med artikel 132.1 f är att säkerställa att små och stora företag behandlas lika i mervärdesskattehänseende.

Villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten

Av målet Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, Nederländerna) framgår att såväl medlemmarnas behov som tjänster som gruppen tillhandahåller medlemmarna, kan skilja sig mycket åt. Kriteriet "direkt nödvändig" har inte närmare förklarats av EU-domstolen. I kommissionens arbetsdokument 450 och 654 föreslås att frasen "direkt nödvändig" bör tolkas strikt. En strikt tolkning kan dock omöjliggöra tillämpningen av undantaget. Enligt kommissionens uppfattning i sitt arbetsdokument 856 måste uttrycket "direkt nödvändig" anses hänvisa till tjänster som är specifikt relaterade till verksamheten i efterföljande led och som utgör en oumbärlig insats.

Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt en rad olika tillhandahållanden och att dessa omfattas av aktuellt villkor och således av undantaget. Tillhandahållande av sekreterartjänster till medlemmar (SKM2010.644.SR). Tillhandahållande av IT-resurser m.m. till skolor (SKM2011.544.SR). Administrativa tjänster till institutioner inom barn- och ungdomsområdet, t.ex. kontakt med myndigheter, rapportering till socialtjänsten, journalföring, löneadministrering etc. (SKM2011.860.SR). Administrativa tjänster till fackförbund och arbetslöshetskassor, t.ex. att besvara frågor från medlemmar samt gemensam IT-drift m.m. (SKM2016.237.SR). Administrativa tjänster till tandläkare, t.ex. kontakt med myndigheter, hjälp vid upprättande av finansiella rapporter, ekonomisk förvaltning, verksamhetsstyrning, löneadministration, personalhantering, arrangering av kurser, marknadsföring samt IT-tjänster. Däremot omfattas inte investeringsrådgivning av undantaget (SKM2016.238.SR). Administrativt bistånd, inklusive löneredovisning och bokföring m.m. inom grupp med fackförbund och sex lokalavdelningar (SKM2023.112SR).

Konkurrensvillkoret

Generaladvokaten Kokott uttrycker i förslag till avgörande i Kaplan (C-77/19 punkt 80– 91) att en restriktiv tolkning av konkurrensvillkoret är nödvändig för att undantagsbestämmelsen inte ska bli verkningslös. Vidare att den köpskyldighet som finns inom gruppen medför att man i princip kan utgå från att en etablering av en grupp inte leder till konkurrenssnedvridning (punkt 89). Kokott uttrycker att med hänsyn till syftet med skattebefrielsen (att förhindra en konkurrensnackdel) kan villkoret som avser konkurrenssnedvridning endast syfta till att förhindra missbruk. I slutändan är avsikten med villkoret endast att garantera att skattebefrielsen inte tillämpas i strid med dess syfte (punkt 90).

Även i Sverige har undantaget diskuterats och den restriktiva tillämpningen har påtalats av olika ideella organisationer som har uppvaktat regering och riksdag för att få till en förändring. I prop. 2022/23:46 (s 282– 285) hänvisas till Riksdagens tillkännagivande om behovet att anpassa undantagets konkurrensvillkor till EU:s mervärdesskattedirektiv. Förändringen av undantaget har också skett i nya mervärdesskattelagen (2023:200). I ljuset av undantagets syfte, EU-konform tillämpning och förändrad mervärdesskattelag, anser vi att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt för de tillhandahållanden som anges i ansökan.