Omsättning av ett vindkraftverk, nyttjanderätten till marken som verket står på samt andra tillstånd och rättigheter m.m. har ansetts som två skilda tillhandahållanden, dels en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende till fastighet, dels en skattepliktig omsättning av en maskin.
Frågorna 1 och 2
Det som X AB (Bolaget) omsätter i enlighet med det ingivna avtalet ska i mervärdesskattehänseende ses som två skilda tillhandahållanden, varav det ena ska behandlas som en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende till fastighet och det andra som en skattepliktig omsättning av en maskin.
(…).
Bolaget (…) står inför att sluta avtal om överlåtelse av [ett vindkraftverk].
I ärendet har getts in ett utkast till avtal mellan Bolaget och en köpare (…) benämnt (Avtalet).
(…).
Bolaget vill veta om omsättningen av ett vindkraftverk, nyttjanderätten till marken som verket står på och andra tillstånd och rättigheter m.m., i enlighet med Avtalet, ska betraktas som en enda skattepliktigt transaktion (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nekande vill Bolaget veta om endast omsättningen av nyttjanderätten är skattefri och vad som i övrigt omsätts enligt avtalet är skattepliktigt (fråga 2).
Bolagets uppfattning är att omsättningen av ett vindkraftverk, nyttjanderätten till marken verket står på och vad som i övrigt överlåts enligt Avtalet utgör en enda transaktion (fråga 1). Om Skatterättsnämnden inte skulle dela Bolagets uppfattning gör Bolaget bedömningen att endast överlåtelsen av nyttjanderätt är ett sådant separat tillhandahållande som inte är skattepliktigt (fråga 2).
Bolaget menar att överlåtelsen av markavtalet ska anses underordnad den huvudsakliga överlåtelsen av ett vindkraftverk. Vidare anser Bolaget att ett vindkraftverk inte kan anses utgöra en byggnad vare sig i mervärdesskattedirektivets, (2006/112/EG), eller ML:s mening eftersom det med lätthet kan monteras ned och flyttas till en annan vindkraftspark. Ett vindkraftverk bör istället ses som en maskin.
Skatteverket anser att den del av överlåtelsen av vindkraftsanläggningen som utgör verksamhetstillbehör är skattepliktig enligt ML. Den del av överlåtelsen av anläggningen som inte utgör verksamhetstillbehör, såsom fundament och torn, är undantagen från skatteplikt i enlighet med 3 kap. 2 § ML. Fundament och torn utgör en så stor del av anläggningen att dessa delar inte kan anses som ett underordnat led i omsättningen av verksamhetstillbehören. Även överlåtelsen av nyttjanderättsavtalet omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 §.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden m.fl. rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 omfattar undantaget enligt 2 § inte upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör.
Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör). Det innebär att bl.a. byggnader och andra anläggningar som anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk utgör fastighet enligt ML (jfr 2 kap. 1 § jordabalken). Fastighetsbegreppet i ML omfattar också byggnader och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden (1 kap. 11 § 2 ML). Med fastighet förstås även egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken (dvs. byggnadstillbehör) även om byggnaden tillhör någon annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden (1 kap. 11 § 3).
Med verksamhetstillbehör förstås enligt 1 kap. 12 § ML annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.
Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet.
Enligt direktivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt (artikel 135.1 l). Vidare undantas leveranser av byggnader och den mark de står på, dock inte leveranser före det första besittningstagandet (artikel 135.1 j). Sverige har rätt att undanta leveranser av byggnader och den mark de står på även före det första besittningstagandet (artikel 380 jämförd med p. 9 i bilaga X till direktivet).
Medlemsstaterna får anse som en beskattningsbar person var och en som tillfälligtvis bl.a. levererar en byggnad eller den mark den står på före första besittningstagandet (artikel 12.1 a) varvid med byggnad avses varje anläggning (”structure”) som anbragts på eller i marken (artikel 12.2).
Uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner omfattas inte av undantaget från skatteplikt (artikel 135.2 första stycket c).
Begreppet byggnad har varit föremål för EU-domstolens prövning i bl.a. mål C-315/00, Rudolf Maierhofer som rörde undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom. Enligt EU-domstolen utgör undantagen från skatteplikt självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen av begreppet uthyrning av fast egendom var därmed enligt domstolen inte beroende av hur medlemsstaterna civilrättsligt tolkat detta begrepp (pp. 25 och 26). Byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom varvid det är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är dock inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken (p. 33). Det på detta sätt definierade begreppet byggnad motsvarar enligt EU-domstolen definitionen av detta ord i nuvarande artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet avseende tillhandahållande av byggnader. Det finns enligt domstolen inte någon anledning att tolka detta begrepp olika beroende på om det är fråga om sådan uthyrning som avses i nuvarande artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, eller sådant tillhandahållande som avses i artikel 12. 2 i detta direktiv (p. 34). Uthyrning av en byggnad som har uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet utgör uthyrning av fast egendom i direktivets mening, även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark (p. 35).
EU-domstolen har i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar, se t.ex. målen C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), C-41/04 Levob Verzekeringen BV m.fl., C-111/05 Aktiebolaget NN (NN-domen), de förenade målen C‑497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl. samt C-224/11 BGZ Leasing sp. z o.o. (BGZ Leasing).
Innebörden av EU‑domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt. Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet (se Bog m.fl., pp. 52‑54). Det finns emellertid inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen ska därför samtliga omständigheter beaktas (BGZ Leasing, p.32).
Frågorna 1 och 2
(…).
Med beaktande av vad som är kännetecknande för Bolagets olika åtaganden enligt Avtalet kan dessa i huvudsak hänföras dels till överlåtelsen av själva vindkraftverket, dels till överlåtelsen av rätten att nyttja marken där kraftverket står. Sistnämnda åtagande (…) får enligt Skatterättsnämndens mening anses ha ett självständigt ekonomiskt värde för en köpare vid sidan om det ekonomiska värde som elkraftsproduktionen representerar för denne. De åtaganden som kan hänföras till överlåtelsen av nyttjanderätten till marken framstår därmed som en fristående kategori av åtaganden som skulle kunna utföras separat och som inte kan anses ha ett så nära samband med Bolagets åtaganden avseende överlåtelsen av vindkraftverket, att fråga är om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Överlåtelsen av nyttjanderätten och överlåtelsen av vindkraftverket ska därför mervärdesskatterättsligt bedömas var för sig.
Nyttjanderätten till marken utövas genom avtal (…) om anläggningsarrende, (…) anläggande av väg [och] nyttjanderätt till viss väg, [m.fl. markavtal]. Vidare övergår (…) tillstånd enligt miljöbalken till köparen. Ett anläggningsarrende karaktäriseras av att arrendatorn under den avtalade tidsperioden erhåller rätten att nyttja marken för förvärvsverksamhet på arrendestället och uppföra eller bibehålla byggnad som inte är av endast ringa betydelse för verksamhetens bedrivande (11 kap. 1 § jordabalken). Med hänsyn till sammanhanget framstår enligt Skatterättsnämndens mening anläggningsarrendet som den huvudsakliga prestationen och anläggandet av väg, nyttjanderätten till väg [och] tillstånd enligt miljöbalken (…)endast som medel för köparen att på bästa sätt tillgodogöra sig markupplåtelsen. Dessa åtaganden ska därför anses underordnade upplåtelsen av marken och mervärdesskatterättsligt behandlas på samma sätt som den skattefria överlåtelsen av arrendet. Detsamma får anses gälla för [övriga markavtal]. De av Bolagets åtaganden som på detta sätt kan hänföras till överlåtelsen av nyttjanderätten till marken ska därmed ses som ett enda tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt enligt kap. 2 § ML.
Vad gäller den mervärdesskatterättsliga klassificeringen av Bolagets åtaganden avseende överlåtelsen av vindkraftverket gör nämnden följande bedömning. De delar av överlåtelsen som avser vindkraftverkets fundament och torn får enligt nämndens mening tillsammans anses utgöra en sådan byggnad som för stadigvarande bruk anbragts i respektive ovan jord och som omfattas av fastighetsbegreppet enligt 1 kap. 11 § 2 ML. Fundamentet fungerar som en motvikt till resten av vindkraftkraftverket och är nödvändigt för att säkra dess stabilitet. Fundamentet kan enligt nämndens mening närmast ses som en del av vindkraftverkens byggnadskonstruktion. En sådan konstruktion kan inte anses som enkel att flytta eller montera ned. Den är inte heller avsedd för tillfällig användning på det sätt som gällde för vissa moduler som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2012 ref. 53. Vindkraftverkets byggnad får därmed anses som fast egendom även enligt mervärdesskattedirektivet (jfr C-315/00, Rudolf Maierhofer, pp. 33 och 34). En överlåtelse av byggnad är i sig undantagen från skatteplikt enligt såväl direktivet som ML.
Vad gäller vindkraftverkets maskinella utrustning är det av betydelse enligt ML om denna utgör byggnads- eller industritillbehör. Byggnadstillbehör utgörs av fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd under förutsättning att det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden (2 kap. 2 § jordabalken). Industritillbehör utgörs av maskiner och annan utrustning som, utöver vad som följer av 2 §, tillförts fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet för att användas i den verksamheten (2 kap. 3 § jordabalken). Frågan huruvida utrustning i s.k. skräddarsydd industribyggnad skulle anses som byggnads- eller industritillbehör har bedömts i RÅ 1988 ref. 139. Målet rörde allmän fastighetstaxering men av domskälen framgår att det var den civilrättsliga bestämningen av industritillbehör i 2 kap. 3 § jordabalken som var avgörande. Domstolen uttalade, med hänvisning till förarbetena (prop. 1966:24 s. 89‑92), att den närmare innebörden av begreppet industritillbehör ställer sig olika beroende på karaktären hos en industribyggnad. Byggnaderna i fråga hade ”skräddarsytts” för den på platsen bedrivna verksamheten och domstolen uttalade att all den utrustning i en skräddarsydd byggnad, som medverkade i produktionen för vilken byggnaden var inrättad, utgjorde tillbehör till byggnaden och inte industritillbehör.
När det gäller den nu aktuella byggnaden står det klart att den är skräddarsydd för den verksamhet som ska bedrivas i byggnaden, nämligen produktion av vindkraftsel. Byggnaden är inte ens begränsat användbar inom annan industriell produktion än den som vindkraftverket är avsett för. Den maskinella utrustningen, såsom vindkraftverkets rotor, maskinhus, växellåda och generator får därmed i enlighet med synsättet i nämnda rättsfall anses utgöra byggnadstillbehör. Då dessa byggnadstillbehör tillförts en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och anskaffats för att direkt användas i den särskilda verksamhet som bedrivs på fastigheten utgör de verksamhetstillbehör, närmast i form av en maskin, enligt definitionen i 1 kap. 12 § ML. En överlåtelse av verksamhetstillbehör omfattas inte i sig av undantag från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 1). En överlåtelse av en maskin är skattepliktig även enligt mervärdesskattedirektivet (jfr artikel 135.2 första stycket c i fråga om uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner).
Frågan är därefter vilken av delarna byggnad och maskin i överlåtelsen av vindkraftverket som ska anses vara bestämmande för den mervärdesskatterättsliga klassificeringen. Överlåtelsen kännetecknas av den möjlighet till elproduktion som vindkraftverket erbjuder. Hela vindkraftverket, såväl byggnaden som maskinen medverkar i denna produktion. Båda delarna i överlåtelsen har enligt nämndens mening ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att försöka dela upp. Överlåtelsen av vindkraftverket ska därför ses som ett enda tillhandahållande i mervärdesskatterättslig mening. De bägge delarna i överlåtelsen är inte bara odelbara utan kan dessutom jämställas. De får anses oundgängliga för tillhandahållandet, varför det inte går att se den ena delen som den huvudsakliga och den andra som den underordnade (jfr mål C-44/11, Deutsche Bank AG, p. 27). Vilken av de båda delarna som ska anses bestämmande måste därför avgöras mot bakgrund av alla de omständigheter som kännetecknar tillhandahållandet (NN-domen, pp. 29 och 30). En faktor som ska beaktas är ett bedömt värde av de ingående delarna, även om detta värde i sig inte ska tillmätas någon avgörande betydelse (NN-domen, p. 37). Även det sammanhang i vilket tillhandahållandena görs bör tillmätas betydelse (RÅ 2010 ref. 50:I) liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (HFD 2011 not 66). Hänsyn måste tas till vilken del som är ”kvalitativt överordnad” ur köparens synvinkel (Bog, m.fl. p.62).
Enligt Skatterättsnämnden mening framstår elproduktionen och därmed maskinen som mer betydelsefull för kundens behov än själva byggnadskonstruktionen. Med hänsyn härtill och till att turbinen utgör en mycket stor andel av[värdet] bör Bolagets sammansatta tillhandahållande av vindkraftverket mervärdesskatterättsligt behandlas såsom en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av en maskin och därmed skattepliktigt.
Sammanfattningsvis ska Bolagets åtaganden enligt Avtalet ses som två separata tillhandahållanden, varav det ena mervärdesskatterättsligt ska behandlas som en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende enligt 3 kap. 2 § ML och det andra som en skattepliktig omsättning av en maskin enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån ansökan inte besvaras avvisas den.
I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Ulrika Hansson, Anita Odéen och Fredrik Mogren.
Ärendet har föredragits av Lena Bohm.
I den slutliga handläggningen har även Karin Norberg deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
