Ett kommunalt bolags tillhandahållande av beställningscentral, samordning och tranporttjänster avseende färdtjänst har ansetts som social omsorg som är undantagen från skatteplikt oberoende av att prövningen av tillstånd till färdtjänst låg kvar hos kommunen.
Frågorna 1, 3 och 4
Undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster vilka enligt 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, utgör social omsorg är tillämpligt på de tillhandahållanden som frågorna gäller.
X har bildats och ägs av kommunerna och landstinget i [ett] län. X är trafikhuvudman enligt lagen (1997:734) om ansvar för viss kollektiv persontrafik (trafikhuvudmannalagen).
[Kommunerna och landstinget har ingått] ett (...) uppdragsavtal med trafikhuvudmannen X om (...) samordningen av den särskilda kollektivtrafiken (uppdragsavtalet).
Enligt avtalet har X i uppdrag att verkställa landstingets och kommunernas uppgifter som huvudman för den särskilda kollektivtrafiken däribland färdtjänst och riksfärdtjänst i den omfattning som anges i avtalet. Av uppdragsbeskrivningen framgår att X bl.a. ska planera och upphandla beställnings- och samordningsfunktion samt transporttjänster avseende särskild kollektivtrafik, vara avtalspart till de entreprenörer som anlitas, administrera avtalen, verka för att avtalad kvalitet upprätthålls på resor och tjänster samt se till att resor samordnas och planeras så att kostnaden minimeras inom givna avtalskrav (färdtjänstuppdraget).
I uppdragsavtalet nämns den möjlighet som en kommun har enligt lagen (1997:735) om riksfärdtjänst och lagen (1997:736) om färdtjänst (färdtjänstlagarna) att överlåta sina uppgifter enligt lagen till trafikhuvudmannen i länet. Prövningen av om en person ska ges tillstånd till färdtjänst har inte överlåtits till X. Den prövningen görs således fortfarande av de enskilda kommunerna.
X har upphandlat beställningscentral av det privata företaget Y AB (Y) och dessutom transportörer som utför linjetrafik och s.k. anropsstyrd trafik.
Y har tillgång till en av X ägd databas i vilken kommunerna registrerar sina tillståndsbeslut. Y samordnar genom beställningscentralen färdtjänstresorna med andra beställda resor. Resan ska i första hand ske med linjetrafik men för färdtjänstens del är det möjligt endast i undantagsfall. Merparten av färdtjänstresorna sker därför med anropsstyrd trafik.
Färdtjänstresenären betalar en egenavgift direkt till transportören för sin resa.
Om färdtjänstresan görs med linjetrafik, ställer transportören ut en biljett i X:s namn. X redovisar biljettintäkterna brutto och redovisar mervärdesskatt med 6 procent på de intäkterna. Transportören får ersättning av X enligt särskilt avtal.
Om färdtjänstresan sker med anropsstyrd trafik, ställer transportören ut ett kvitto i eget namn. Transportören tar ut mervärdesskatt med 6 procent på egenavgifterna. Den ersättning som transportören ska ha utöver egenavgiften betalas ut av Y. Även på den ersättningen tas skatt ut med 6 procent.
Y fakturerar X månadsvis för de utförda transporterna i den anropsstyrda trafiken inklusive mervärdesskatt med 6 procent. Y debiterar därutöver en avgift, inklusive mervärdesskatt med 25 procent, för driften av beställningscentralen och övrig administration.
Den enskilda kommunen ersätter X för de faktiska reskostnaderna med avdrag för den egenavgift som vid färdtjänstresa med linjetrafik betalats till X samt för kostnaderna för driften av beställningscentralen och övrig administration. Kostnaderna fördelas mellan kommunerna enligt en särskild fördelningsnyckel. (...).
Mot den angivna bakgrunden vill X veta om någon del av den ersättning som bolaget får från kommunerna för att anordna färdtjänst utgör ersättning för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML (fråga 1), om, för det fall att fråga 1 besvaras nekande, hela ersättningen ska anses utgöra ersättning för persontransporter och mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent (fråga 2), om, för det fall att fråga 1 besvaras jakande, någon del av ersättningen utgör ersättning för skattepliktigt tillhandahållande av tjänster (fråga 3) samt om de biljettintäkter som X får från färdtjänstresor med den allmänna kollektivtrafiken, linjetrafiken, utgör ersättning för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML (fråga 4).
Enligt X:s uppfattning har kommunerna inte överlåtit sina uppgifter enligt färdtjänstlagarna till X. Frågor om tillstånd prövas fortfarande av kommunerna. X har därför inte något helhetsansvar för färdtjänsten. Bolagets prestationer enligt färdtjänstuppdraget utgör därmed inte till någon del social omsorg i ML:s mening (jfr RÅ 2008 not. 77). Det X tillhandahåller är ett antal fristående administrativa tjänster som gör det möjligt för kommunerna att tillhandahålla färdtjänst till kommuninvånarna.
Skatteverket anser att även om X inte har övertagit kommunernas tillståndsgivning har bolaget ändå ett helhetsansvar för färdtjänsten som motsvarar det ansvar som en kommun har. I egenskap av trafikhuvudman utgör X vidare ett sådant offentligrättsligt organ eller ett av medlemsstaten, här Sverige, erkänt organ av social karaktär som avses i artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Prestationerna enligt färdtjänstuppdraget utgör därför social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Även X:s biljettintäkter från färdtjänstresor med linjetrafiken ska undantas från skatteplikt på samma grund.
Av trafikhuvudmannalagen framgår att det är landstinget och kommunerna i länet som gemensamt är länstrafikansvariga för linjetrafiken för persontransporter. De länstrafikansvarigas uppgifter ska handhas av ett gemensamt regionalt organ kallat trafikhuvudman. Trafikhuvudmannen är som huvudregel ett kommunalförbund. Om de länstrafikansvariga är överens om det, får dock trafikhuvudmannen i stället vara ett aktiebolag som har bildats för ändamålet. De länstrafikansvariga ska inneha samtliga aktier i bolaget.
De länstrafikansvariga ansvarar också för persontransporter enligt färdtjänstlagarna i sådana kommuner som överlåtit sina uppgifter enligt någon av dessa lagar till trafikhuvudmannen i länet.
Efter överenskommelse med landstinget eller en kommun i länet får trafikhuvudmannen upphandla persontransport- och samordningstjänster för sådana transportändamål som landstinget eller kommunerna ska tillgodose samt samordna sådana transporttjänster.
Av lagen om riksfärdtjänst framgår att tillstånd till riksfärdtjänst kan komma i fråga för den som till följd av ett stort och varaktigt funktionshinder måste resa på ett särskilt kostsamt sätt. Fråga är om att lämna ersättning för reskostnaden. Till skillnad från vad som gäller för färdtjänst krävs beträffande riksfärdtjänst inte att kommunerna tillhandahåller själva resetjänsten även om så ofta varit fallet i praktiken (prop. 1996/97:115 s. 82). Lagen om färdtjänst gäller särskilt anordnade transporter för personer med funktionshinder och ålägger varje kommun att anordna färdtjänst av god kvalitet för kommuninvånarna. Enligt båda färdtjänstlagarna prövas frågor om tillstånd av kommunen där den sökande är folkbokförd eller, om kommunens uppgifter överlåtits till trafikhuvudmannen i länet, av trafikhuvudmannen.
Färdtjänstlagarna ger således kommunen möjlighet att överlåta sina uppgifter enligt respektive lag till trafikhuvudmannen. Uppgifter av praktisk natur såsom att utföra själva transporten eller beställningsverksamheten kan enligt vad som sägs i förarbetena kommunen uppdra åt andra utan stöd av lag. Vad som avses i respektive lag är istället ansvaret för att anordna färdtjänst och uppgifter som innefattar myndighetsutövning, dvs. tillståndsprövningen. Om kommunen utnyttjar den möjligheten, förutsätts den överlåta samtliga uppgifter enligt lagen, dvs. även tillståndsprövningen (a. prop. s. 76 f. och82 f .). Avsikten med uttalandet torde vara att markera att uppgifterna i fråga inte får överlåtas till olika personer (a. prop. s. 121).
Egenavgiftens storlek bestäms av den enskilda kommunen (10 och 11 §§ färdtjänstlagen) och i fråga om riksfärdtjänst av regeringen (förordningen [1993:1148] om egenavgifter vid resor med riksfärdtjänst).
Den 1 januari 2012 träder lagen (2010:1065) om kollektivtrafik i kraft. Samtidigt upphävs trafikhuvudmannalagen. En nyhet är att trafikhuvudmännen ersätts av regionala kollektivtrafikmyndigheter. Dessa myndigheter ska fullgöra de myndighetsuppgifter som nu handhas av trafikhuvudmännen (prop. 2009/10:200 s. 114). Samtidigt avskaffas kommunens möjlighet att överlåta sina uppgifter enligt färdtjänstlagarna till en trafikhuvudman (SFS 2010:1067 och 1068). Däremot öppnas en möjlighet för kollektivtrafikmyndigheten att till ett aktiebolag överlämna sin befogenhet att upphandla och samordna tjänster för sådana transportändamål som kommunerna eller landstinget ska tillgodose.
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg ska tolkas mot artiklarna 132.1 g och 134 i mervärdesskattedirektivet.
Enligt artikel 132.1 g undantas från skatteplikt tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som görs av offentligrättsliga organ eller av andra organ som medlemsstaten har erkänt som ett organ av social karaktär.
Av artikel 134 framgår att det aktuella undantaget inte är tillämpligt när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).
X har i enlighet med den möjlighet som 7 § trafikhuvudmannalagen erbjuder fått i uppdrag av ett antal kommuner i länet att upphandla persontransport- och samordningstjänster för färdtjänst respektive riksfärdtjänst samt samordna sådana transporttjänster. För att fullgöra det uppdraget har X upphandlat drift av beställningscentral och transportörer. Uppdraget inbegriper även en skyldighet för X att verka för att resor och tjänster håller viss kvalitet och att se till att resornas samordnas och planeras så att kostnaderna minimeras. Prövningen av om en person ska ges tillstånd till färdtjänst eller riksfärdtjänst ligger däremot kvar hos kommunerna.
Inledningsvis har nämnden att ta ställning till om X utgör ett sådant offentligrättsligt organ eller annat organ som av Sverige kan anses erkänt som ett organ av social karaktär.
EU-domstolen har gett exempel på olika bedömningsgrunder som medlemsstaten kan tillämpa för att fastställa om ett organ ska erkännas som ett organ av social karaktär. Bedömningsgrunderna kännetecknas i huvudsak av att ett visst mått av offentligrättslig kontroll ska förekomma. Sålunda kan beaktas om en offentligrättslig författning — förvaltningsrättslig, skatterättslig eller socialförsäkringsrättslig — är tillämplig, om andra sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som aktören i fråga är undantagna från skatteplikt på grund av verksamhetens allmännyttiga karaktär och om kostnaden för den aktuella tjänsten eventuellt till stor del finansieras av offentliga medel (mål C‑141/00 Kügler p. 58). En bedömning med utgångspunkt i de av EU‑domstolen anvisade bedömningsgrunderna leder enligt nämndens uppfattning till att X i sin egenskap av trafikhuvudman utgör ett sådant organ som omfattas av artikel132.1 g i mervärdesskattedirektivet (jfr även EU-domstolens dom i mål C-462/05 kommissionen mot Portugal punkterna 39—41 angående prövningen av om ett offentligrättsligt organ enligt nuvarande artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet föreligger).
Stöd och service till vissa funktionshindrade är särskilt uppräknat som sådan social omsorg som omfattas av undantaget i 3 kap. 7 § ML. Av rättsfallet RÅ 2008 not. 77 framgår att färdtjänst utgör social omsorg i ML:s mening. Färdtjänst måste vidare anses utgöra sådant hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som i sig är undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Någon prövning mot artikel 134 led a aktualiseras därför inte. I ärendet har inte heller framkommit något som aktualiserar en prövning mot led b i den artikeln.
Nämnden har därefter att ta ställning till om X:s tillhandahållanden enligt färdtjänstuppdraget ska ses som ett enda tillhandahållande eller som flera fristående tillhandahållanden.
EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras vid bedömningen av om en transaktion ska anses som ett eller flera tillhandahållanden (C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-175/09 AXA UK plc m.fl.).
Under vissa omständigheter ska vissa flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras isolerat och som därmed var för sig skulle kunna vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Så är fallet bl.a. när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt (AXA p. 21).
När det gäller de tillhandahållanden som är i fråga i ärendet kan det konstateras att upphandlingen av färdtjänsttransporter och av drift av beställningscentral utgör tyngdpunkten i färdtjänstuppdraget. Båda dessa delar i uppdraget är nödvändiga för dess genomförande. De har dessutom ett så nära samband med varandra och med övriga delar i detta uppdrag att alla delar tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar transaktion i ekonomiskt hänseende. Följaktligen ska vad X tillhandahåller enligt färdtjänstuppdraget även mervärdesskatterättsligt ses som en enda transaktion. Kommunen får anses efterfråga i sig såväl färdtjänsttransporter som drift av beställningscentral. Vid sådant förhållande får kvalificeringen av transaktionen ske utifrån vad som kan anses kännetecknande för den (jfr EU-domstolens dom i bl.a. mål C-111/05 NN punkterna 21—23, 25—30).
De uppgifter som X tilldelats inom ramen för färdtjänstuppdraget är inte av rent praktisk natur såsom att utföra själva transporten eller beställningsverksamheten. De aktuella kommunerna har istället till X överlåtit sitt ansvar att anordna färdtjänst resp. infört en skyldighet att anordna riksfärdtjänst inom kommunen genom att bl.a. ge X i uppdrag att upphandla persontransport- och samordningstjänster av god kvalitet och att tillse att resorna samordnas och planeras på ett kostnadseffektivt sätt. Den tjänst som kommunen efterfrågar med avseende på färdtjänstuppdraget och som är kännetecknande för detta uppdrag är således anordnandet av färdtjänst av god kvalitet inom kommunen (jfr 3 § färdtjänstlagen). Den omständigheten att, i motsats till vad som var fallet i RÅ 2008 not. 77, tillståndsprövningen i det nu aktuella ärendet ligger kvar hos kommunerna, påverkar inte bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären på tjänsterna i fråga.
Av RÅ 2008 not. 77 får anses följa att även de biljettintäkter som X får från färdtjänstresor med den allmänna kollektivtrafiken, linjetrafiken, utgör ersättning för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.
Vad nu sagts innebär att de omfrågade tillhandahållandena utgör social omsorg i ML:s mening.
Frågorna 1, 3 och 4 besvaras i enlighet med det anförda. Med hänsyn härtill förfaller fråga 2.
I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.
Med hänsyn till de kommande förändringarna på kollektivtrafiklagstiftningens område begränsas förhandsbeskedets giltighetstid till t.o.m. den 31 december 2011.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
