X är en ideell förening vars representationslag spelar i [...serien] i fotboll. I denna verksamhet förvärvar och säljer X spelarrättigheter från resp. till såväl svenska som utländska fotbollsklubbar. Om X förvärvar en spelarrättighet från en utländsk fotbollsklubb ska enligt ansökan X i enlighet med det synsätt som kommer till uttryck i RÅ 2007 ref. 57 betala mervärdesskatt för förvärvet. Om X förvärvar en spelarrättighet från en svensk fotbollsklubb som också är en ideell förening uppkommer enligt X inte skattskyldighet för någon av föreningarna eftersom de i enlighet med bestämmelsen i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet. Dessa förhållanden medför enligt X att förvärv av spelarrättigheter från utländska fotbollsklubbar missgynnas i förhållande till motsvarande förvärv från svenska fotbollsföreningar. För att förvärven av spelarrättigheter från en utländsk fotbollsklubb inte ska diskrimineras måste avdragsrätt medges för den ingående skatt som svarar mot den utgående skatt (den s.k. förvärvsmomsen) som erläggs vid förvärvet av spelarrättigheten från den utländska klubben. Till stöd för att avdragsrätt ska föreligga hänvisar X till reglerna om beskattningsbar person i artikel 9 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). X har såsom ansökan slutligt bestämts, ställt följande fråga. Om föreningen förvärvar en spelarrättighet från en utländsk klubb, som i sitt hemland är en beskattningsbar person, och redovisar förvärvsmoms får man då, med stöd av EG-direktivet, avdrag för denna moms som ingående moms?

Skatteverket har uppfattat ansökan som att X åberopar artikel 9 i mervärdesskattedirektivet om beskattningsbar person och att denna bestämmelse ska ges företräde, s.k. direkt effekt, framför ML:s bestämmelser. Enligt Skatteverket kan den direkta effekten av direktivbestämmelsen inte enbart avse avdragsrätt för ingående skatt utan rätten till avdrag förutsätter att skattskyldighet föreligger för egna skattepliktiga omsättningar. I princip kan enligt verket, på sätt Skatterättsnämnden funnit i ett förhandsbesked meddelat den 11 mars 2004, en allmännyttig ideell förening åberopa mervärdesskattedirektivet för att hävda sin skyldighet att betala mervärdesskatt för egna skattepliktiga omsättningar. Skatteverket anser vidare att undantaget från skatteplikt för inträdesavgifter till idrottsligt evenemang i 3 kap.11 a § ML inte strider mot direktivet och hänvisar till artikel 380 enligt vilken Sverige tillåts tillämpa ett sådant undantag. Enligt Skatteverket är undantaget tillämpligt även om föreningen, såsom beskattningsbar person med stöd av artikel 9, skulle bli skattskyldig för egna skattepliktiga omsättningar. I ärendet får X:s förvärv av en spelarrättighet förutsättas ske i betydande utsträckning för att använda spelaren för att förvärva inträdesavgifter till idrottsligt evenemang. Om förvärvet till viss del skulle kunna anses hänförligt till omsättningar som X skulle bli skattskyldig för uppkommer en avdragsrätt för del av det belopp som motsvarar den utgående skatt föreningen ska betala vid förvärv av spelarrättighet från en utländsk förening.

X anför i erinringar över Skatteverkets yttrande att verket synes acceptera att avdragsrätt föreligger för ingående skatt om artikeln om beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet åberopas och att denna bestämmelse ska ges företräde framför ML:s bestämmelser. X anser vidare att frågan om hur avdragsrätten och övrig verksamhet påverkas, frågor som behandlats i Skatteverkets yttrande, ligger utanför den nu aktuella frågeställningen. X anför dock, mot bakgrund av EG-rätten, att olika transaktioner får bedömas för sig; köp- och försäljning av spelarrättigheter är en typ av transaktioner, reklamrättigheter en typ av transaktioner, (...), entréavgifter en typ av transaktion etc. En bedömning kan inte göras av om hela verksamheten är mervärdesskattepliktig eller inte.

Det av X åberopade avgörandet RÅ 2007 ref. 57 rörde frågan huruvida en idrottsförening som förvärvat spelarrättigheter från utlandet var att bedöma som en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML och om föreningen därmed skulle anses skyldig att betala mervärdesskatt för nämnda förvärv. Regeringsrätten konstaterade att begreppet näringsidkare inte har definierats i ML. Enligt Regeringsrätten saknas skäl att tolka bestämmelsen på annat sätt än motsvarande begrepp i den regel i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG, som den avser att implementera. Med begreppet näringsidkare ska därför i detta sammanhang avses detsamma som med direktivets begrepp skattskyldig person. Föreningen kunde enligt direktivet inte anses vara annat än en skattskyldig person, varför beskattning av de aktuella tjänsterna skulle ske i Sverige. Det förhållandet att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka regler saknar närmare motsvarighet i direktivet, kunde enligt Regeringsrätten inte anses innebära att en särskild svensk reglering av bestämmelserna om omsättningsland införts eller åsyftats. De ifrågavarande tjänsterna fick således anses vara omsatta i Sverige. Även vid tillämpningen av ML:s bestämmelse om skyldighet för förvärvaren att betala mervärdesskatten fick föreningen anses vara att betrakta som en näringsidkare. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML hindrade enligt Regeringsrätten inte sådan tolkning. Regeringsrätten fann därför att den aktuella föreningen var skyldig att betala mervärdesskatt på grund av förvärvet av spelarrättigheten i fråga.

Av 8 kap. 2 § andra stycket ML framgår att vid förvärv som medför skattskyldighet enligt, såvitt nu är i fråga, 1 kap. 2 § första stycket 2 ML utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten. Av 3 § första stycket i samma kapitel framgår vidare att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelse i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt den bestämmelsen ska en beskattningsbar person ha rätt att, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandhållas honom av en annan beskattningsbar person, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (eng. "are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person"). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 17.2.a i det numera upphävda sjätte direktivet.

EG-domstolen har i flera mål utvecklat innebörden av bestämmelserna om avdragsrätt enligt sjätte direktivet. EG-domstolens praxis kan enligt nämnden sammanfattas enligt följande. Avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan därför i princip inte inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv (se bl.a. p. 33-34 i domen i mål C-465/03 Kretztechnik). Den ingående skatten är till en början avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags varor eller tjänster, och kan därför medföra avdragsrätt. Rätten att dra av mervärdesskatt som erlagts vid ett förvärv föreligger dock endast i den utsträckning som kostnaden för förvärvet hänför sig till skattepliktiga transaktioner i ett senare omsättningsled för vika rätt till avdrag föreligger (jfr t.ex. EG-domstolens dom i mål C-437/06 Securenta p. 27 och C-435/05 Investrand p. 23).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att X bedriver verksamhet som vid en tillämpning av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML inte ska räknas som yrkesmässig. Med hänsyn till vad som i övrigt framgår av handlingarna i ärendet uppfattar nämnden, i likhet med Skatteverket, att föreningen gör gällande att bestämmelsen om beskattningsbar person i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet med stöd av principen om s.k. direkt effekt ska ges företräde framför 4 kap. 8 § ML. Något skäl för att inte godta detta som en förutsättning i ärendet föreligger enligt nämndens mening inte (jfr de uttalanden som Regeringsrätten gjort i RÅ 2007 ref. 57 och som redovisats ovan).

Fråga uppkommer då om X, på sätt föreningen gör gällande, har rätt till avdrag för den mervärdesskatt som föreningen är betalningsskyldig för vid sitt förvärv av spelarrättigheter som en utländsk fotbollsklubb omsätter. Av 8 kap. 2 § andra stycket ML framgår att nämnda skatt utgör ingående skatt i mervärdesskattehänseende. För att föreningen ska ha rätt till avdrag för sådan ingående skatt krävs enligt 8 kap. 3 § första stycket ML att skatten hänför sig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Den omständigheten att en skatt utgör ingående skatt i mervärdesskattehänseende medför således inte i sig att rätt till avdrag föreligger utan det fordras att den ingående skatten i enlighet med EG-domstolens uttalanden är hänförlig till kostnader som utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för den skattskyldiges utgående transaktioner som är skattepliktiga och för vilka det inte föreligger några begränsningar i avdragsrätten.

Det anförda innebär att X är berättigad till avdrag för ingående skatt avseende förvärv av spelarrättigheter som föreningen gör i sin egenskap av beskattningsbar person till den del nämnda skatt kan anses hänförlig till skattepliktiga omsättningar som föreningen utför och för vilka det finns rätt till avdrag. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i denna bedömning.

I den mån ansökan inte är att anse som besvarad genom förhandsbeskedet finner nämnden att ansökan ska avvisas.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen,  Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich