Sökandebolaget tillhandahåller spel på automater (s.k. förströelsespelsautomater) i bl.a. (...). Spelen utgörs huvudsakligen av TV-spel, flipperspel [m.fl. spel] som har det gemensamt att spelen inte ger vinst eller ger vinst endast i form av frispel eller utökad speltid.

Av ett utkast till samarbetsavtal framgår att sökandebolaget tillsammans med lokalinnehavaren ska anordna automatspel för allmänheten i form av enkelt bolag och att parterna gemensamt ska söka erforderliga myndighetstillstånd för den bedrivna verksamheten. Sökandebolaget ska leverera och svara för installation, service och reparation av automaterna och lokalinnehavaren för att plats upplåts för automaterna och att dessa vårdas väl. Parterna ska fördela intäkterna från automaterna så att av nettointäkterna ska 50 % tillfalla lokalinnehavaren.

Sökandebolaget vill få klarlagt om tillhandahållande av spel på s.k. förströelsespelsautomater som erbjuder spel utan vinst eller där vinst erhålls i form av fortsatt speltid eller frispel är mervärdesskattepliktigt eller undantaget från mervärdesskatt.

Skatteverket anser, med hänvisning till det ställningstagande angående förströelsespelsautomater som verket publicerat den 28 januari 2009, att sökandebolagets tillhandahållande utgör skattepliktig omsättning. Enligt verkets uppfattning saknas stöd i EG-rätten för att i nationell lagstiftning undanta omsättning av spel på förströelsespelsautomater från skatteplikt.

Enligt 3 kap. 23 § 5 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster i form av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1. i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt artikeln ska från skatteplikt undantas transaktioner i form av vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat. I andra språkversioner, exempelvis den franska motsvaras begreppet "andra former av hasardspel" av "autres jeux de hasard ou d´argent" och i den tyska av "sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz" samt i den danska av "andre former for hasardspil eller spil om penge". Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande lydelser av bestämmelsen, i artikel 13 B f i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

I den utredning som föregick reformeringen av lagen (1968:430) om mervärdeskatt under 1990 anfördes att undantaget i sjätte direktivet för lotteri- och spelverksamhet avsåg alla spel om pengar, dock skulle myntspel (automatspel) inte anses innefattade i undantaget. Vidare anfördes att bakgrunden till undantaget är att lotterier och vadhållning etc. regelmässigt är föremål för punktbeskattning i EG:s medlemsstater (SOU 1989:35 Del I, s. 115). I den efterföljande propositionen (prop. 1989/90:111) uttalades i specialmotiveringen (s. 200) till undantaget för lotterier och vadhållning m.m. att med lotterier förstås detsamma som i lotterilagen (1982:1011). Enligt sistnämnda lag, som fr.o.m. den 1 januari 1995 ersatts av lotterilagen (1994:1000), hänfördes enligt 1 § andra stycket automatspel till lotterier. Emellertid var enligt 3 §, lagen inte tillämplig på automatspel som gav vinst endast i form av frispel på automaten. I paragrafen upplystes också om att föreskrifter om sådant automatspel fanns i lagen (1982:636) om anordnande av visst automatspel. Bestämmelser med motsvarande innehåll har införts också i den nu gällande lotterilagen.

I den proposition (prop. 1993/94:99 s. 156) som låg till grund för ML hänvisades till ovan nämnda uttalande i prop. 1989/90:111 s. 200. Av förstnämnda proposition framgår även att omfattningen av undantaget från skatteplikt för lotterier i 3 kap. 23 § 5 ML är detsamma som i den upphävda lagen om mervärdeskatt.

I den utredning som låg till grund för anpassningen av ML till sjätte direktivet (SOU 1994:88 ) upprepades att avsikten med undantaget för vadhållning, lotterier m.m. i artikel 13 B f i sjätte direktivet var att undantaget skulle omfatta alla spel om pengar. Samtidigt bedömdes bestämmelsen i 3 kap. 23 § 5 ML vara konform med bestämmelsen i sjätte direktivet (s. 171 f.).

Enligt 1 § första stycket lagen (1991:1482) om lotteriskatt ska lotteriskatt betalas till staten för svenskt lotteri. Enligt tredje stycket har beteckningen lotteri samma betydelse i lagen som i 3 § lotterilagen. Lotteriskatt ska enligt1 a§ 6 inte betalas för lotteri där vinsterna inte utgörs av pengar.

EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av undantaget för sådana tjänster som omfattades av artikel 13 B f i sjätte direktivet.

Sålunda hade domstolen i mål C-89/05 angående United Utilities plc bl.a. att ta ställning till huruvida viss verksamhet skulle anses utgöra vadslagning i den mening som avses i artikel 13 B f. Verksamheten bestod i att tillhandahålla anordnare av vadslagning per telefon s.k. call center-tjänster. Domstolen erinrade inledningsvis om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet enligt domstolens praxis ska tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som tillhandahålls av en skattskyldig mot vederlag. Tolkningen av de uttryck som används i artikel 13 måste dessutom vara förenlig med syftena med undantagen från skatteplikt och med principen om skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Domstolen konstaterade vidare att undantaget från skatteplikt för vadslagning, lotteri och andra hasardspel är motiverat av praktiska skäl eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på transaktioner som rör hasardspel (p. 21‑23). Domstolen anförde härefter att det aktuella tillhandahållandet avseende call center-tjänster, till skillnad från sådan vadslagning som avses i artikel 13 B f i sjätte direktivet, på intet sätt kännetecknades av att det skapades en vinstchans för kunden och en motsvarande risk för att behöva finansiera denna vinst. Verksamheten kunde därför inte anses utgöra vadslagning i den mening som avses i denna bestämmelse (p. 26).

Av intresse för bedömningen av detta ärende är även domen i mål C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd, m.fl. även om frågan i det målet inte gällde en tolkning av den bestämmelse som nu är aktuell. Frågan gällde i stället att med utgångspunkt i bestämmelserna i artikel 9 i sjätte direktivet, fastställa platsen för tillhandahållande av tjänster som bestod i att ställa spelautomater till allmänhetens förfogande i spelhallar. Domstolen fann att huvudsyftet med de aktuella aktiviteterna var att ge användarna av spelautomaterna underhållning, inte ekonomisk vinning. Enligt domstolen var själva osäkerheten kring vinstchanserna en väsentlig del av den underhållning som användare av spelautomater sökte (p. 31). Domstolen fann därmed att en tjänst som bestod i att göra det möjligt för allmänheten att mot betalning använda spelautomater skulle anses vara en underhållsmässig eller liknande aktivitet i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte direktivet.

Skatterättsnämndens bedömning

Nämnden behandlar inledningsvis det förhållandet att den omfrågade verksamheten baseras på ett samarbetsavtal mellan sökandebolaget och en lokalinnehavare om att i form av enkelt bolag anordna automatspel för allmänheten. Ett avtal om samarbete i form av enkelt bolag utesluter inte att avtalets mervärdesskatterättsliga innebörd i stället ska anses vara att en av parterna tillhandahåller den andre varor och tjänster i den verksamhet som avtalet rör. Den omständigheten att en sökande i ett förhandsbesked om mervärdesskatt ger som en förutsättning att ett visst tillhandahållande görs inom ramen för ett enkelt bolag bör således inte godtas utan prövning (jfr Regeringsrättens beslut i RÅ 2008 not. 27). Med hänsyn till vad som framgår av det i ärendet ingivna utkastet till samarbetsavtal finner dock nämnden att det finns tillräckliga skäl för att vid bedömningen utgå från att villkoren i avtalet innebär att det även i mervärdesskatterättslig mening föreligger ett enkelt bolag mellan sökandebolaget och lokalinnehavaren; jfr Skatterättsnämndens bedömning av en snarlik fråga i ett förhandsbesked meddelat den 9 juni 1995 vilket redogörs för i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2009 Del 1  s. 99 f. Det nu aktuella ärendet rör därmed sökandebolagets beskattning i egenskap av bolagsman i det enkla bolaget (jfr 6 kap. 2 § ML).

När det därefter gäller huvudfrågan i ärendet finner nämnden följande. Bestämmelserna i ML ska tolkas utifrån motsvarande gemenskapsrättslig reglering och EU-domstolens praxis på området. Av denna praxis framgår att bestämmelserna om undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt. Av domen RAL (Channel Islands) Ltd framgår att det som kännetecknar spel på förströelsespelsautomater är spelarens önskemål om att få förströelse eller underhållning snarare än att, som vid lotteri, önskemålet om att få ekonomisk vinning. Av domen United Utilities plc framgår vidare att undantaget för vadslagning m.m. kännetecknas av att det skapas en vinstchans för kunden och en motsvarande risk för någon annan att behöva finansiera denna vinst. Ett sådant synsätt vinner även stöd av det tidigare redovisade innehållet i andra språkversioner av artikel 135.1.i. i mervärdesskattedirektivet och av förarbetena till undantaget för lotterier m.m. i ML. Härtill kommer att punktskatt inte utgår vid sådant förströelsespel som avses med ansökan. Det har heller inte framkommit att det skulle finnas några praktiska skäl som kan anses utgöra hinder mot att mervärdesskatt tas ut på omsättningen av tjänsterna.

Mot den bakgrunden omfattas inte enligt nämndens mening sökandebolagets omsättning av de med frågan aktuella tjänsterna av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML. 
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp