Bolaget (...) tillhandahåller bl.a. tryckning av tidningar (...).

I samband med tryckningen av en tidning kan Bolaget även tillhandahålla s.k. ibladning. Bolaget trycker i dessa fall en reklambilaga som läggs i tidningen alternativt bladar i en befintlig reklambilaga. Varje kund skickar sitt eget material elektroniskt, oftast som pdf-filer, direkt till Bolaget, som därefter anpassar materialet för tryckning, (...).

I ärendet har getts in ett exempel på ett standardavtal (...) (Kundavtalet) och ett exemplar av [tidningen] såsom en representativ tidning för bedömningen av ärendet. (...).

(...).

Bolaget ställer följande frågor. Ska tillhandahållandet av den aktuella tidningen beskattas med mervärdesskattesatsen 6 procent? (fråga 1). Förändras bedömningen av fråga 1 i de fall Bolagets ersättning för produkten även avser ibladning av befintlig reklambilaga? (fråga 2). Förändras bedömningen av fråga 1 i de fall Bolagets ersättning för produkten även avser tryckning av reklambilaga samt ibladning? (fråga 3).

Bolaget åberopar EU-domstolens dom i målet C-88/09 Graphic Procédé och gör bedömningen att dess framställning av den aktuella tidningen, inbegripet ibladning av reklambilagor och i förekommande fall tryckning av dessa, bör betraktas som leverans av varor som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent. Vid varje tryckning finns ett sidantal som inte kan överskridas på grund av tryckpressens kapacitet. Beroende på det redaktionella innehållets omfattning publiceras därför reklam som ska ingå i tidningen antingen på sidor som ingår som en integrerad del i en av tidningens delar, eller som en separat del i tidningen eller i form av en bilaga som trycks separat och som bladas in i tidningen. Mängden redaktionellt innehåll varierar från dag till dag och beslutet om hur tryckningen ska ske tas varje dag så snart det redaktionella innehållet är känt. Tilläggsdebitering för ibladning från tryckeriet sker i de fall bilagan bladas i separat men inte om den ingår i den ordinarie tryckningen. Kostnaden för ibladningen uppgår vanligtvis till (...). Vid faktureringen ingår ibladningen samt i förekommande fall tillhandahållandet av reklambilagan som en ospecificerad del av enhetspriset för tidningen.

Skatteverket anser att tryckningen av tidningen utgör en leverans av varor som omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent. För det fall Bolaget trycker ett reklamblad anser Skatteverket att fråga är om en separat vara vars omsättning med tillämpning av delningsprincipen ska bedömas för sig. Ett reklamblad är huvudsakligen ägnat åt reklam, varför skattesatsen utgör 25 procent. Ibladningen ska anses utgöra en tilläggstjänst som ska beskattas med 25 procent oavsett om det ibladade reklambladet har tryckts av Bolaget eller inte.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 ska skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) återfinns i artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III till direktivet.

EU-domstolen har i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som innefattar flera olika delar, se t.ex. domarna i målen C‑111/05 Aktiebolaget NN, C‑88/09 Graphic Procédé och de förenade målen C-497/09 m.fl., Bog m.fl.

Innebörden av EU‑domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt (se t.ex. Bog m.fl. pp. 52-54). Först ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls.

I rättsfallet Graphic Procédé hade EU-domstolen att ta ställning till om en kopieringsverksamhet skulle kvalificeras som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Kopieringsverksamheten hade som ekonomiskt syfte att framställa kopior av originaldokument som kunden försåg kopieringsbyrån med. Verksamheten var inte begränsad till att enbart framställa kopior av originaldokumenten, utan omfattade även val och programmering av kopieringsmaskin, samt sammanställning, hophäftning och sortering av kopiorna. Av detta följde enligt domstolen att alla delar som ingick i transaktionen var nödvändiga för kopieringsverksamheten och att de hade ett nära inbördes samband (pp. 21-23). Den tjänst som kunderna efterfrågade i sig med avseende på kopieringsverksamheten bestod i att förse dem med kopior av de original som de själva hade lämnat till kopieringsbyrån. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnades var endast ett medel för kopieringsbyrån att låta kunderna åtnjuta den huvudsakliga tjänsten på bästa sätt. Kopieringsverksamheten ansågs därför utgöra ett odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (p. 25). Vid bedömningen av huruvida verksamheten skulle kvalificeras som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster synes EU-domstolen i rent principiellt hänseende ha ansett att kopieringsverksamhet, som är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium och då rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem, utgör leverans av varor. En sådan verksamhet ska emellertid kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållande av tilläggstjänster, vilka kan anses huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig (pp. 26‑33).

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Inledningsvis ska det, med beaktande av de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga, avgöras om Bolagets tillhandahållanden i samband med tryckningen av [tidningen] utgör två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda sammansatt tillhandahållande.

Den tryckeriverksamhet som Bolaget bedriver har som ekonomiskt syfte att framställa tidningar. Av Kundavtalet framgår att Bolaget tar emot ett färdigt original från kunden för tryckning. Bolagets åtagande består i att, förutom själva tryckningen, anpassa det erhållna originalet för tryckningen, tillhandahålla papper och annat produktions-material, häfta tidningen och slutligen leverera den i buntar [till] lastkaj.

De olika delarna i Bolagets prestation får anses nödvändiga för den verksamhet som Bolaget bedriver och de har ett nära inbördes samband (jfr Aktiebolaget NN p. 25). Det kunden efterfrågar i sig är ett visst antal tryckta exemplar av den pdf--fil som kunden lämnat till Bolaget. Det Bolaget tillhandahåller utöver själva tryckningen utgör endast medel för Bolaget att låta kunden på bästa sätt åtnjuta vad denne egentligen efterfrågar. Det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (jfr Graphic Procédé pp. 22-25). 

För att detta tillhandahållande ska kvalificeras som leverans av varor måste det i enlighet med artikel 14 i mervärdesskattedirektivet föreligga en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Tryckningen görs på papper som tillhandahålls av Bolaget. När Bolaget överlämnar de färdigtryckta tidningarna till kunden sker en överföring av en materiell tillgång i form av det papper som använts vid tryckningen. Den ersättning som Bolaget fakturerar kunden grundas inte på originalets immateriella värde utan på diverse tekniska egenskaper hos den tidning som trycks och antal exemplar. Tillhandahållandet ska därmed klassificeras som en leverans av varor (jfr bedömningen i Graphic Procédé pp. 27‑29).

Skatterättsnämnden har därefter att ta ställning till vilken skattesats som är tillämplig på denna leverans av varor.

För att tillhandahållandet ska omfattas av den reducerade skattesatsen får [tidningen] inte helt eller huvudsakligen vara ägnad åt reklam.

(...). Annonser och reklam är definitionsmässigt inte skilda begrepp, utan den förra varianten kan utgöra en form av den senare (jfr RÅ 2004 ref. 7). Med den andel annonser som är för handen, kan tidningen inte anses helt eller huvudsakligen ägnad åt reklam i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Fråga 2

Frågan avser situationen att Bolaget till samma kund tillhandahåller dels tryckning av [tidningen], dels ibladning av externa bilagor. 

Av Kundavtalet framgår att kunden kan begära att högst [n] externa bilagor infogas i tidningen och att kunden tilläggsdebiteras (...) per exemplar för ibladningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan tryckningen av tidningen och ibladningen av de aktuella bilagorna, vid en sammantagen bedömning, inte anses ha ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Av avtalet får anses framgå att ibladningen är en tjänst som kunden efterfrågar i sig. Fråga är således om två separata tillhandahållanden.

Tryckningen av tidningen har under fråga 1 bedömts utgöra leverans av varor, vilken omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent. Bolagets tillhandahållande avseende ibladning utgör en tjänst för vilken skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Fråga 3

Frågan avser situationen att Bolaget till samma kund utför tryckning av både tidningen och bilaga samt tillhandahåller ibladning av nämnda bilaga.

Bolaget anser att det kunden efterfrågar är en vara, dvs. tidningen, med innehåll i form av reklam som med hänsyn till de tekniska lösningar som finns produceras på olika sätt. Oavsett om reklamen ingår i tidningens grundformat eller återfinns i en bilaga utgör den en integrerad del av den produkt i form av en tidning som Bolaget levererar. Såväl tryckningen av reklambilagan som ibladningen bör därför enligt Bolaget omfattas av den reducerade skattesatsen.

För att besvara fråga 3 krävs en bedömning av om Bolagets tryckning av tidning och bilaga ska anses utgöra en enda sammansatt transaktion eller flera separata transaktioner. Bedömningen är beroende av om den trycka bilagan ska anses utgöra en del av tidningen eller en bilaga till tidningen. Viss vägledning i denna fråga finns i rättspraxis rörande tillämpningen av lagen (1972:266) reklamskatt, RSL, även om en bedömning enligt RSL inte är bindande vid tillämpningen av ML.

I RÅ 2003 ref. 9 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett för flera dagstidningar gemensamt TV‑magasin utgjorde en del av respektive dagstidning. Till grund härför lades bl.a. den omständigheten att TV-magasinet hade ett innehåll som i allt väsentligt överensstämde med vad som fanns i dagspressen såväl dagligen som genom veckovisa översikter. Övriga omständigheter som beaktades var att TV‑magasinet producerades av ett antal dagstidningar, att det distribuerades tillsammans med dagstidningens hela upplaga samt att det förelåg ett tydligt samband mellan TV-magasinet och respektive dagstidning.

[Tidningen] är enligt allmänt språkbruk en dagstidning (jfr prop. 2001/02:45 s. 44 och 76). I ärendet har getts in [en temabilaga] som tryckts av Bolaget och som av Bolaget ansetts som representativ för en sådan reklambilaga som omfattas av fråga 3. [Bilagans sidantal består till ca 66 % av sidor om aktuellt tema] och resterande sidantal (ca 34 % ) består av annonser. I ett kompletterande yttrande har Bolaget anfört att de bilagor som säljs och produceras av [tidningen] oftast handlar om [olika] handlare eller evenemang. Någon bilaga av denna karaktär har inte getts in i ärendet.

Mot bakgrund av vad Bolaget anfört i sitt kompletterande yttrande anser Skatterättsnämnden att de faktiska omständigheterna rörande bilagans innehåll som ska ligga till grund för svaret på fråga 3 inte är tillräckligt klarlagda. Förutsättningar för att besvara frågan genom ett förhandsbesked föreligger därför inte utan den ska avvisas.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson