Y AB — dotterbolag till Z AB — driver (...) grund- och gymnasieskolor i privat regi.

X AB (Bolaget) tillhandahåller Y AB — och därmed de skolor som Y AB driver — [en tjänst avseende studieteknik] (i det följande Tjänsten). Bolaget ger som en förutsättning i ärendet att tillhandahållandet av Tjänsten ingår i läro- och kursplaner (eller motsvarande) för de skattebefriade grundskole- och gymnasieutbildningarna som Y AB tillhandahåller.

I ärendet har getts in ett mellan Z AB och Bolaget ingånget ramavtal av vilket framgår bl.a. följande.

Varje enhet eller företag inom [Z AB-koncernen] (i det följande Kunden) har rätt att avropa Tjänsten i enlighet med de villkor som framgår av avtalet. Tjänsten faktureras Kunden.

Av en bilaga till ramavtalet framgår följande rörande Tjänsten.

Tjänsten är utvecklad av Bolaget och levereras som ett "helhetskoncept". Dess mål är att stärka elevernas studieteknik för att därigenom stärka elevernas ämneskunskaper så att fler elever når sin examen, samt att fungera som en motivations-/inspirationsfaktor i elevernas vardag.

(...).

Tjänsten är underordnad själva utbildningen, dvs. bidrar till att eleven når sin examen, men det specifika innehållet bestäms av Bolaget och inte av Kunden. Bolaget tar ett helhetsansvar för Tjänstens utformning och leverans samt för kontinuerlig uppföljning och rapportering av uppnådda mål. Det är Kunden som utser de elever som ska få del av Bolagets tjänster. Bolaget anpassar Tjänsten efter varje Kund. Tjänsten utförs under schemalagda tider i Kundens lokaler. Det material som används är dels Bolagets eget material, dels elevernas skolmaterial.

Av ramavtalet framgår vidare att anställda inom Bolaget genomgår Bolagets egen grundutbildning. Avtalet täcker inte bemanning eller vikariat avseende övrig undervisning. Bolaget kan aldrig överta skolans skyldigheter och ansvar som huvudman. Bolaget ansvarar endast för direkta kostnader till följd av vårdslöshet och skada.

(...).

Ansökan har inledningsvis begränsats till att avse om Bolagets aktuella tillhandahållande är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML. Under handläggningen har frågeställningen, som den får förstås, utvidgats till att även omfatta första stycket i nyssnämnda bestämmelse. Bolaget anser att dess tillhandahållande är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML.

Skatteverket anser att Bolaget inte är någon sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i 3 kap. 8 § första stycket ML varför Bolagets tillhandahållande inte kan omfattas av undantaget enligt det stycket. Tjänsten skulle kunna utgöra en sådan utbildningstjänst som omfattas av undantaget i tredje stycket om den ingår i en enligt första stycket undantagen utbildning som uppdragsgivaren bedriver, t.ex. utgör en särskild kurs som eleverna får välja på sitt individuella program. Om det däremot inte är en sådan särskild kurs utan istället ett tillhandahållande av extrapersonal som ska se till att eleverna klarar uppställda mål är det enligt Skatteverket snarare fråga om uthyrning av personal än om en sådan utbildning som omfattas av 3 kap. 8 § tredje stycket ML.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som enligt första punkten utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Enligt p. 2 omfattar undantaget bl.a. även utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395). Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.

Fram till den 1 januari 1997 gällde enligt dåvarande andra stycket i 3 kap. 8 § ML att undantaget från skatteplikt endast var tillämpligt på tjänster och varor som den som bedrev utbildningen omsatte direkt till den som åtnjöt utbildningen. Detta s.k. direktkrav togs bort nämnda tidpunkt då det första stycket i 8 § fick sin nuvarande lydelse (SFS 1996:1327). Genom slopandet av direktkravet möjliggjordes för även rent kommersiella utbildare att som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen ansåg inte att detta stred mot det då gällande direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). Om en kommersiell utbildare utförde skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, fick denne utbildare vid denna omsättning anses som ett organ med liknande syften i sjätte direktivets mening. Den kommersiella utbildarens syfte var vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt var undantagen från skatteplikt (a. prop. s. 22 f.).

I a. prop. anfördes vidare rörande utbildningsbegreppet att en gymnasieskola kunde uppdra åt en utbildare att självständigt ha hand om utbildningen i ett ämne, likväl som uppdraget kunde bestå i att utbildaren håller föredrag under en timmes tid. Under förutsättning att dessa tjänster ingick i kursplan o.d. för den skattebefriade utbildningen skulle båda dessa tjänster undantas från skatteplikt. Begränsningen av vad som skulle vara skattefritt låg i att uppdraget skulle avse den utbildning som den ansvarige utbildningsanordnaren var skyldig att ge (s. 51).

Vidare framgår av förarbetena avseende bestämmelsen om uppdragsutbildning i 3 kap. 8 § tredje stycket ML att utbildning som säljs till företag eller myndigheter av såväl kommersiella som icke kommersiella utbildare skulle vara skattepliktig. Däremot skulle skattefrihet gälla när en utbildningsanordnare som anordnade skattebefriad utbildning uppdrog åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Denna situation föll dock enligt ordalydelsen under begreppet uppdragsutbildning varför den i lagtexten undantogs särskilt (a. prop. s. 24 f. och 52).

ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör utbildning ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 i och artikel 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner rörande undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skatteplikt i - såvitt nu är av intresse - artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).

EU-domstolen har i målet C-434/05 Horizon College, i anknytning till bedömningen av en tjänst som bestod i att mot ersättning låna ut en lärare från ett utbildningsinstitut till ett annat sådant institut, uttalat sig om tolkningen av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet.