Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo.

Enligt 9 a kap. 5 § 2 ML förstås med konstverk skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00 i rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, samt avgjutningar av sådana skulpturer, om de gjutits under upphovsmannens eller dennes dödsbos övervakning i högst åtta exemplar.

Den reducerade skattesatsen för omsättning av konstverk har införts med stöd av artikel 12.3 c i direktiv 77/388/EEG, sjätte direktivet (prop. 1994/95:202  s. 52). Fr.o.m. den 1 januari 2007 återfinns bestämmelserna i den artikeln i artikel 103.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Av sistnämnda artikel framgår att medlemsstaterna under förutsättning att de tillämpar en reducerad skattesats vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, såsom dessa definieras enligt den särskilda beskattningsordningen för dessa varor (artikel 311.1) får tillämpa den reducerade skattesatsen på bl.a. leveranser av konstverk som görs av upphovsmannen eller efterföljande rättsinnehavare.

Till konstverk hör enligt nämnda beskattningsordning originalproduktioner av bildhuggarkonst eller skulpturkonst i alla material, under förutsättning att de är helt utförda av konstnären samt avgjutningar av skulpturer vars upplaga är begränsad till åtta exemplar och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare (KN-nummer 9703 00 00), se artikel 311.2 jämförd med punkt 3 i del A i bilaga IX i mervärdesskattedirektivet (tidigare artikel 26 a A.a jämförd med bilaga I till sjätte direktivet).

I förarbetena till 9 a kap. ML angående den särskilda ordningen för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (prop. 1994/95:202 s.46 f .) anförs bl.a. följande.

"De definitioner som intagits i bilaga I till sjätte direktivet är bindande för medlemsstaterna. I ML skall därför införas bestämmelser som har ett sådant innehåll att det motsvarar dessa definitioner. Några ändringar eller tillägg till definitionerna kan inte göras av ett enskilt medlemsland."

Mervärdesskattedirektivet hänvisar således till tulltaxans KN-nummer 9703 00 00. Detta nummer i tulltaxan avser originalskulpturer, oavsett materialet. Närmare vägledning om vilka varor som omfattas av visst KN-nummer finns i de förklarande anmärkningarna till kapitlen i den Kombinerade nomenklaturen. Av anmärkning 3 till kap. 97 Konstverk, samlarobjekt samt antikviteter framgår att nummer 9703 (dvs. det fyrställiga s.k. HS-nummer som utgör del av KN-numret) inte ska tillämpas för masstillverkade reproduktioner eller för produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror även om dessa varor har utformats eller skapats av konstnärer. Med HS avses The Harmonized Commodity Description and Coding System som är en systematisk förteckning av varor i världshandeln. Av kommentaren till HS framgår att HS-nummer 9703 inte omfattar följande artiklar även om de är designade eller framställda av konstnärer a) prydnadsskulpturer med karaktär av handelsvaror; b) artiklar till personlig prydnad och andra produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror.

HS-nummer 9503 i tulltaxan behandlar bl.a. skalenliga modeller och liknande modeller för förströelse. Av kommentaren till HS-nummer 9503 framgår under E. att denna grupp bl.a. omfattar avbildningar av artiklar i naturlig eller övernaturlig storlek, under förutsättning att de är avsedda för förströelse.

Enligt kommissionens förordning (EG) nr 652/2007 av den 8 juni 2007 om klassificering av vissa varor i Kombinerade nomenklaturen skulle en skalenlig modell av en fotbollsstadion som huvudsakligen var tillverkad av plast på en fiberplatta och som saknade rörliga delar klassificeras enligt KN-nummer 9503 00 95.

Skatterättsnämndens bedömning

För att den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML ska bli tillämplig på tillhandahållandet av de med ansökan avsedda dioramorna krävs att de omfattas av den definition av konstverk som finns i 9 a kap. 5 § ML. Definitionen är baserad på regler i mervärdesskattedirektivet vilka i sin tur bygger på EU:s tulltaxa KN-nummer 9703 00 00. Definitionen är enligt förarbetena till 9 a kap. ML bindande för medlemsstaterna.

De aktuella dioramorna är skalenliga modeller(1:87) av befintliga byggnader där viss avvikelse från originalet förekommer såvitt avser färgsättning av byggnaderna och den omgivande miljön.

Klassificeringen enligt KN av dioramorna ska i enlighet med de allmänna reglerna för tolkningen av KN bestämmas med ledning av lydelsen av HS-numren och av anmärkningarna till avdelningarna eller kapitlen (regel 1).

Skatterättsnämnden anser att tulltaxans HS-nummer 9703 "Originalskulpturer, oavsett materialet" inte kan bli  tillämpligt vid en klassificering av dioramorna eftersom dessa är skalenligt utförda och får anses ha karaktär av handelsvaror; jfr anmärkningarna till kapitel 97.

Eftersom dioramorna inte kan anses tillhöra KN-nummer 9703 00 00 utgör de inte konstverk vare sig enligt mervärdesskattedirektivets definition eller definitionen i 9 a kap. 5 § ML.

Den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML är därmed inte tillämplig på det omfrågade tillhandahållandet.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med den bedömningen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson