Fråga om uthyrning av personal eller ett tillhandahållande av utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt.
Den omfrågade omsättningen omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Y AB anordnar s.k. KY-utbildning på uppdrag av myndigheten för kvalificerad yrkesutbildning. Utbildningen är en eftergymnasial utbildningsform där den grundläggande behörigheten är densamma som för grundläggande högskoleutbildning (prop. 2000/01:63). Enligt ansökan är Y AB:s omsättning av dessa tjänster inte skattepliktig. För att genomföra utbildningen samarbetar Y AB med fristående lärarföretag (...). Y AB upprättar tillsammans med lärarföretagen och med näringslivet en utbildningsplan. (...). Undervisningen utformas under utbildningsperioden självständigt av läraren. Undervisningen äger rum i Y AB:s lokaler.
X AB (Bolaget), som bl.a. bedriver utbildning (...) åt ett flertal företag, är ett sådant fristående lärarföretag som samarbetar med Y AB. A är anställd i Bolaget.
I ett fall som uppges vara representativt för Bolagets med ansökan avsedda verksamhet har Y AB och Bolaget ingått ett avtal [om att A personligen ska undervisa i viss kurs under viss tid]. Till avtalet hör kursbeskrivningar där innehållet och nivån på undervisningen specificerats. (...). I åtagandet ingår författande och rättning av tentamensfrågor. Ersättning utgår i form av timarvode. (...). I händelse av att Y AB drabbas av krav på sociala avgifter förbinder sig Bolaget att svara för dessa gentemot Y AB. Avtalet kan inte ändras eller överlåtas på annan utan godkännande.
Bolaget frågar om de tjänster avseende [kurser] som bolaget tillhandahåller Y AB inom ramen för KY-utbildningen, enligt ingivet avtal och enligt angivna förutsättningar, är sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.
Skatteverket åberopar bl.a. EU-domstolens dom i mål C-434/05 Horizon College. Av domen framgår enligt verket att även om ett tillhandahållande ska användas i t.ex. en gymnasieutbildning så krävs att fråga är om en utbildningstjänst och inte uthyrning av personal. Uthyrning av personal föreligger enligt Skatteverkets uppfattning när kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster avgörs normalt av vem som ansvarar för innehållet i undervisningen, undervisningens utformning och vem som bestämmer vad läraren ska göra. Med utgångspunkt i det sagda och i de förhållanden som gäller för Bolaget enligt avtalet med Y AB anser Skatteverket att Bolagets tillhandahållande utgör uthyrning av personal och inte tillhandahållande av en utbildningstjänst.
Skatterättsnämnden noterar inledningsvis att lagen (2001:239) om kvalificerad yrkesutbildning upphörde den 15 april 2009 och ersattes av utbildning enligt lagen (2009:128) om yrkeshögskolan. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för utbildning för vilken det före den 15 april 2009 har beviljats statligt stöd för kvalificerad yrkesutbildning (jfr prop. 2008/09:68 s. 580).
KY-utbildning enligt den upphävda lagen (2001:239) berättigade den studerande till studiestöd under förutsättning att fråga inte var om uppdragsutbildning (1 kap. 2 § studiestödsförordningen /2000:655/ jämförd med bilaga B 1 till förordningen i bilagans lydelse enligt SFS 2009:91).
När KY-utbildningarna upphörde ändrades studiestödsförordningen genom förordningen (2009:210). Av övergångsbestämmelserna till ändringsförordningen följer att äldre bestämmelser fortfarande gäller för KY‑utbildning som bedrivs av utbildningsanordnare som före den 15 april 2009 beviljats statligt stöd för KY‑utbildning, dock längst till och med 2013 (jfr hänvisningen i punkten 4 till punkten 3 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till förordningen /2009:130/ om yrkeshögskolan). Det anförda leder till att bestämmelserna om KY-utbildning fortfarande äger aktualitet.
Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som enligt första punkten bl.a. utgör högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare eller enligt andra punkten utgör utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395). Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.
Utbildning som gavs med stöd av lagen (1996:339) om försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning omfattades enligt förarbetena till 3 kap. 8 § ML av första stycket första punkten i paragrafen (prop. 1996/97:10 s. 49 f.). Försöksverksamheten låg till grund för den i ärendet aktuella lagstiftningen om KY‑utbildning (prop. 2000/01:63 s. 7). Högskoleutbildningar m.fl. utbildningar som omfattas av första punkten berättigar ofta eleven till studiestöd, varför dessa utbildningar kan komma att undantas från skatteplikt även med stöd av andra punkten (prop. 1996/97:10 s. 22).
Fram till den 1 januari 1997 gällde enligt dåvarande andra stycket i 3 kap. 8 § ML att undantaget från skatteplikt endast var tillämpligt på tjänster och varor som den som bedrev utbildningen omsatte direkt till den som åtnjöt utbildningen. Detta s.k. direktkrav togs bort nämnda tidpunkt då det första stycket i 8 § fick sin nuvarande lydelse (SFS 1996:1327). Enligt förarbetena till ändringen var det ur konkurrenssynpunkt viktigt att utbildningstjänster mervärdesskattemässigt behandlades på samma sätt, oavsett om tjänsten tillhandahölls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. Om en utbildningsanordnare, som var ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrog åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kom även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. I och med slopandet av direktkravet kunde även rent kommersiella utbildare att som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen ansåg inte att detta stred mot det då gällande direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). Om en kommersiell utbildare utförde skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, fick denne utbildare vid denna omsättning anses som ett organ med liknande syften i sjätte direktivets mening. Syftet för den kommersiella utbildaren var vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt var undantagen från skatteplikt (a. prop. s. 22 f.).
Vidare framgår av förarbetena följande i fråga om bestämmelsen om uppdragsutbildning i 3 kap. 8 § tredje stycket ML. Genom förslaget kom utbildning av kommersiella utbildningsföretag som vände sig till anställda vid företag och myndigheter att bli skattepliktig. Även kommuner, högskolor m.fl. icke kommersiella utbildare erbjöd emellertid sådan utbildning i konkurrens med kommersiella utbildare. Regeringen föreslog därför att uppdragsutbildning som tillhandahölls av en sådan utbildare skulle bli skattepliktig. Däremot borde skattefrihet även fortsättningsvis gälla i de fall en utbildningsanordnare som anordnade skattebefriad utbildning uppdrog åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen (a. prop. s. 24 f.). Denna situation föll dock enligt ordalydelsen under begreppet uppdragsutbildning varför den i lagtexten undantogs särskilt (a. prop. s. 52).
ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör utbildning ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 i och artikel 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser med motsvarande innehåll fanns tidigare i artikel 13 A .1 i och 13 A .2 b i det numera upphävda sjätte direktivet.
Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner rörande undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skatteplikt i — såvitt nu är av intresse — artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna skall kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).
Bolaget ska genom A tillhandahålla sin uppdragsgivare Y AB KY-utbildning. Nämnden utgår i det följande från förutsättningen att aktuell utbildningsverksamhet hos uppdragsgivaren Y AB inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt för denne med stöd av 3 kap. 8 § första stycket ML.
Förhållandena i ärendet är enligt nämndens uppfattning sådana att även vad Bolaget tillhandahåller Y AB, på detta bolags vägnar, ska anses som skattefri omsättning av utbildningstjänster med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 8 § första stycket ML (jfr de tidigare redovisade uttalandena i samband med avskaffandet av direktkravet i prop. 1996/97:10, s. 22 f. och 50 f.). Nämnden konstaterar att avskaffandet av direktkravet för såvitt avser utbildning ansågs förenligt med sjätte direktivet (a. prop. s. 24).
Bestämmelsen i 3 kap. 8 § tredje stycket ML om undantag för uppdragsutbildning som ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket har tillkommit i syfte att särskilt reglera situationen att den som tillhandahåller uppdragsutbildningen själv är en utbildningsanordnare som omfattas av skattefrihet enligt första stycket (jfr de tidigare redovisade uttalandena i a. prop. s. 24 f. och 52). Av bestämmelsens ordalydelse kan emellertid inte utläsas annat än att Bolagets tillhandahållande även skulle kunna omfattas av undantaget i tredje stycket.
Fråga blir härefter om en EU-rättslig prövning skulle kunna leda till en annan bedömning än den som redovisats i det föregående.
Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande med stöd av uttalandena i EU‑domstolens mål nr C-434/05 Horizon College inte utgör en utbildningstjänst utan i stället uthyrning av personal.
Det aktuella målet avsåg utlåning av lärare från ett utbildningsinstitut Horizon College till andra sådana institut (mottagarinstituten). Lärarna bedrev undervisning under respektive mottagarinstituts ansvar. Lärarens lön betalades även i fortsättningen av Horizon College. Eftersom det enligt avtalet i målet ankom på mottagarinstitutet att besluta om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och den tjänst som läraren innehade vid Horizon College och då mottagarinstitutet vidare var skyldigt att under aktuell tid stå för lärarens ansvarsförsäkring, kunde en utlåning under sådana förhållanden enligt domstolen inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning i sjätte direktivet. Syftet med det aktuella avtalet var på sin höjd endast att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet. Det förhållandet att det institut som lånade ut läraren precis som mottagarinstitutet var ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikel 13 A .1 i i sjätte direktivet föranledde inte någon annan bedömning eftersom den aktuella verksamheten i sig inte omfattades av begreppet undervisning (pp. 21-23).
Frågan i detta ärende är främst om de faktiska omständigheterna är så snarlika dem som förelåg i målet angående Horizon College att bedömningen av tjänsternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir densamma som i domen i det målet.
Bolaget ska genom A tillhandahålla viss KY-utbildning i form av kursen (...). A ska självständigt förbereda och genomföra undervisningen utifrån satta kurs- och ledningsmål och enligt överenskommet schema. En grundläggande skillnad mellan omständigheterna i det nu aktuella ärendet och i målet angående Horizon College är att i sistnämnda fall lånades lärare ut i syfte att underlätta den undervisning som redan gavs vid det aktuella mottagarinstitutet. I förevarande fall efterfrågar Y AB i egenskap av uppdragstagare till myndigheten för kvalificerad yrkesutbildning ett utbildningsföretag som kan tillhandahålla en viss kurs med visst innehåll. Den efterfrågade tjänsten har inte till syfte att underlätta för Y AB i rollen som utbildningsanordnare. Tjänsten får i stället anses ha till ändamål att möjliggöra för Y AB att fullgöra sitt uppdrag gentemot sin uppdragsgivare, nämligen att tillhandahålla KY-utbildningar av visst innehåll. Med detta synsätt tillhandahåller Bolaget Y AB utbildningstjänster i egenskap av underentreprenör till Y AB och inte tjänster avseende uthyrning av personal i egenskap av bemanningsföretag eller företag med liknande funktion.
EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College utgör vid sådant förhållande inte något hinder mot att undantaget för utbildning i 3 kap. 8 § ML blir tillämpligt på Bolagets omsättning. Inte heller i övrigt har det framkommit omständigheter som medför att en tillämpning av 3 kap. 8 § på det omfrågade tillhandahållandet skulle stå i strid mot EU-rätten.
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående gjorda bedömningarna.
Beslutande: Svanberg, ordf., Eriksson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
