Motivering

Bakgrund

X tillhandahåller i sin egenskap av legitimerad psykolog kommuner och andra huvudmän inom skolväsendet psykologutredningar. Utredningarna upphandlas av skolorna för att uppfylla skollagens (2010:800) krav på elevhälsa.

X har i ärendet upplyst att hon har två kommuner som huvudsakliga uppdragsgivare. Ett ärende om psykologutredning initieras av en skolas rektor som ansöker hos kommunens centrala resursteam om att en sådan utredning ska genomföras avseende en viss elev. Skälet kan vara att eleven har stora svårigheter i skolarbetet och att andra insatser har prövats, t.ex. specialpedagogiska insatser. Skolan kan också begära att en utredning genomförs vid misstanke om att ett barn mår psykiskt dåligt. De barn som blir föremål för utredning har alltid problem på olika sätt. Resursteamen vid kommunerna har psykologer centralt anställda men när kön för att genomföra utredningar blir för lång, anlitas utomstående psykologer som t.ex. X.

Syftet med psykologutredningarna är att i ett utlåtande fastställa om eleven har några funktionshinder, t.ex. ADHD, dyslexi, utvecklingsstörning eller psykiska problem. Syftet är också att ge rekommendationer om åtgärder som behöver sättas in av tredje man, såsom särskilda insatser i skolan, insatser enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade eller åtgärder inom landstingsvården såsom t.ex. inom Barn och Ungdomspsykiatrin (BUP).

För att åskådliggöra hur de utredningar genomförs som avses med ansökan har X gett in två anonymiserade typfall i ärendet. Materialet omfattar  journalanteckningar,  psykologutlåtanden med rekommendationer om fortsatt utredning av i ena fallet logoped, i andra fallet logoped och BUP. Även X:s remisser med anledning av rekommendationerna har getts in i ärendet.

Frågan och parternas inställning

X frågar om de i ansökan beskrivna psykologutredningarna som utförs på uppdrag av en kommun eller annan huvudman inom skolväsendet utgör sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

X anser att så är fallet. Det förhållandet att utredningen kan utgöra beslutsunderlag för tredje man bör inte förändra tjänstens karaktär när syftet med tjänsten är att skydda hälsan. 

Även Skatteverket anser att den tjänst som sökanden tillhandahåller omfattas av sjukvårdsundantaget eftersom det huvudsakliga syftet med tjänsten är att skydda elevens hälsa.

Rättsligt

Enligt 2 kap. 25 § första stycket skollagen ska det för eleverna i förskoleklassen, grundskolan, grundsärskolan, sameskolan, specialskolan, gymnasieskolan och gymnasiesärskolan finnas elevhälsa. Elevhälsan ska omfatta medicinska, psykologiska, psykosociala och specialpedagogiska insatser. Elevhälsan ska främst vara förebyggande och hälsofrämjande. Elevernas utveckling mot utbildningens mål ska stödjas.

Enligt paragrafens andra stycke ska det för medicinska, psykologiska och psykosociala insatser finnas tillgång till skolläkare, skolsköterska, psykolog och kurator. Vidare ska det finnas tillgång till personal med sådan kompetens att elevernas behov av specialpedagogiska insatser kan tillgodoses.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt kapitlets 5 § första stycke bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Undantagsbestämmelsen i ML avseende sjukvård ska, i nu aktuellt avseende, tolkas mot bakgrund av bestämmelsen i artikel 132.1 c i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Enlig den bestämmelsen ska från skatteplikt undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

En bestämmelse med motsvarande innehåll fanns tidigare i artikel 13 A.1 c i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Av EU-domstolens praxis framgår att undantagen från skatteplikt enligt bl.a. artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet har till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (jfr bl.a. mål C-45/01 Dornier, p. 43).

Skatterättsnämndens bedömning

För att bestämmelserna i ML om undantag från skatteplikt för sjukvård ska vara tillämpliga på de med ansökan avsedda tillhandahållandena krävs att två villkor är uppfyllda, nämligen dels att den psykologutredning som X tillhandahåller kan anses utgöra "sjukvård", dels att hon har "särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården".

Vilka yrkesgrupper som kan erhålla sådan särskild legitimation som avses framgår av 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659). I bestämmelsen anges att bl.a. psykologer som har avlagt psykologexamen efter ansökan kan få legitimation för yrket. X, som är legitimerad psykolog, omfattas därmed av den personkrets som kan komma ifråga för undantaget.

Frågan är härefter om de aktuella psykologutredningarna kan klassificeras som "sjukvårdande behandling", såsom detta begrepp har uttolkats av EU-domstolen.

Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet "sjukvårdande behandling" är ett självständigt, gemenskapsrättsligt begrepp (jfr mål C-307/01 D´Ambrumenil, p. 53) som ska ha till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om den sjukvårdande behandlingen således måste ha ett terapeutiskt syfte behöver det inte innebära att detta syfte ska tolkas särskilt restriktivt utan även medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Tjänster som utförs i syfte att skydda - inbegripet att upprätthålla och återställa - hälsan hos personer omfattas således av undantaget för sjukvårdande behandling. Också då det visar sig att personer som är föremål för undersökningar eller andra medicinska tjänster av preventiv art inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem är det nämligen förenligt med ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården att låta dessa tjänster omfattas av begreppet sjukvårdande behandling (jfr mål C-86/09 Future Health Technologies, pp. 37, 40 och 41 och mål C-106/05 L.u.P., p. 29).

Även i fråga om olika utlåtanden och intyg måste det sammanhang i vilket tjänsten tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet med utlåtandet eller intyget ska kunna fastställas. Intyg som tillhandahålls i annat syfte än att skydda hälsan hos personer omfattas inte av undantaget från skatteplikt (jfr D´Ambrumenil, pp. 63-65, jfr även Regeringsrättens, numera Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i RÅ 2007 ref. 88 I-III).

Vad gäller de i ärendet aktuella psykologutredningarna utförs de på uppdrag av huvudmän inom skolväsendet och inom ramen för det ansvar för elevhälsan som dessa har enligt skollagen. I förarbetena till skollagen anförs bl.a. att elevhälsans fokus inte ska vara hälso- eller sjukvårdande insatser i snäv bemärkelse utan förebyggande och hälsofrämjande insatser i ett bredare perspektiv (prop. 2009/2010:165 s. 277). En psykologutredning initieras när en elev har stora svårigheter i skolarbetet. Misstanke finns t.ex. om dyslexi, utvecklingsstörning eller att eleven mår psykiskt dåligt. Andra insatser kan redan ha prövats.

Mot bakgrund av det sammanhang i vilket X tillhandahåller de psykologutredningar som är i fråga finner Skatterättsnämnden att det huvudsakliga syftet med utredningarna och de beslutsunderlag i form av utlåtanden och rekommendationer till tredje man som utredningarna resulterar i är att skydda hälsan hos den elev som omfattas av utredningen. Vid sådant förhållande omfattas X:s tillhandahållande av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Beslutande: Svanberg, ordf., Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström,  Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson