X AB (Bolaget) producerar medlemstidningar och omsätter dessa till utgivaren fackförbundet Y (Fackförbundet) (…)..

Bolaget och Fackförbundet har i ärendet gett in ett prenumerationsavtal (Avtalet) enligt vilket Bolaget åtar sig att {bl.a.] producera (n) utgåvor av [Medlemsbladet] [och] [den Elektroniska tidningen] (…): Fackförbundet förbinder sig att prenumerera på [de] i Avtalet ingående tidningar[na] under år 2012 och för detta betala ett visst angivet belopp.

[Medlemsbladet], som ges ut i ca (n) exemplar, (…) bevakar, granskar och kommenterar händelser inom arbetsliv, arbetsmarknad, politik och samhälle. Genom tidningen får Fackförbundets medlemmar nyheter och reportage som rör dem i deras arbete, lönestatistik, tips och råd inför förhandlingar, m.m. Webbsidan [den Elektroniska tidningen] avser en helt nätbaserad dagstidning som till största delen ägnas åt nyheter. Som dagstidning innehåller den flera egenproducerade nyheter varje vardag året runt. Där finns också ett sökbart arkiv som även innehåller texter från papperstidningarna. Till [den Elektroniska tidningen] finns enligt Avtalet ett nyhetsbrev som kommer ut flera gånger i veckan.

Bolaget har i ärendet upplyst att andelen mottagare av [Medlemsbladet] som inte är medlemmar i Fackförbundet är marginell (…). Tidningen har fokus på medlemmarnas yrkesroll och fackliga vardag. [Den Elektroniska tidningen], som uppdateras dagligen, har cirka (…) besökare i månaden och målgruppen är primärt Fackförbundets medlemmar. Den är en webbaserad variant av [Medlemsbladet] och det mesta som publiceras i papperstidningen återfinns på [den Elektroniska tidningen]. Dessutom innehåller den läsarkommentarer och en mindre del unika nyhetsnotiser som är relaterade till medlemmarnas yrke eller fackliga vardag. {Den elektroniska tidningen] finns inte som pdf-fil (…). Nyhetsbreven innehåller de senast publicerade nyheterna på [den Elektroniska tidningen] och skickas i princip varje eftermiddag till cirka (…) mottagare. Målgruppen är primärt förtroendevalda och medlemmar i Fackförbundet. Syftet är att öka intresset för [Medlemsbladet] och [den Elektroniska tidningen].

Bolaget vill veta om omsättningen av [den Elektroniska tidningen] är underordnad omsättningen av [Medlemsbladet] och av den anledningen skattefri enligt 3 kap. 13 § ML (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nekande vill Bolaget veta om omsättningen av [den Elektroniska tidningen] till utgivaren, Fackförbundet, är att betrakta som omsättning av ett periodiskt medlemsblad i den mening som avses i  3 kap. 13 § ML och därför skattefri (fråga 2). Slutligen vill Bolaget veta om omsättningen av det nyhetsbrev som hör till [den Elektroniska tidningen] är att anse som, beroende på hur fråga 1 och 2 besvaras, underordnad antingen omsättningen av [Medlemsbladet] eller [den Elektroniska tidningen] i den situationen som avses i respektive fråga (fråga 3).

Bolaget har som förutsättning för Skatterättsnämndens prövning gett dels att det pappersbaserade [Medlemsbladet] och den internetbaserade [Elektroniska tidningen] är medlemsblad som är att betrakta som periodiska, dels att omsättningen av [Medlemsbladet] till utgivaren Fackförbundet är skattefri enligt     3 kap. 13 § ML.

Bolaget anser beträffande fråga 1 att omsättningen av [den Elektroniska tidningen] är underordnad omsättningen av [Medlemsbladet] och därför skattefri. Angående fråga 2 anser Bolaget att omsättningen av [den Elektroniska tidningen] är skattefri enligt 3 kap. 13 § ML eftersom bestämmelsen till sin lydelse är teknikneutral och övriga rekvisit är uppfyllda. En sådan teknikneutral tolkning är i enlighet med regelns ändamål, dvs. att gynna föreningstidskrifter som inte ges ut i förvärvssyfte. Vad gäller fråga 3 anser Bolaget att huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas i fråga om det nyhetsbrev som hör till [den Elektroniska tidningen], eftersom det inte efterfrågas i sig. Bolagets omsättning av nyhetsbrevet är följaktligen skattefri antingen av de skäl som anges under fråga 1 eller 2.

Skatteverket anser att [den Elektroniska tidningen] inte är underordnad [Medlemsbladet], att tillhandahållandet av [den Elektroniska tidningen] är en elektronisk tjänst och därför inte kan omfattas av 3 kap. 13 § ML och att tillhandahållandet av de aktuella nyhetsbreven är tjänster som är underordnade den elektroniska tjänsten avseende [den Elektroniska tidningen].

Rättsligt

Enligt 3 kap. 13 § ML undantas från skatteplikt, såvitt nu är aktuellt, omsättning av periodiska medlemsblad när en sådan publikation mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.

EU-domstolen har i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdes­skatte­rättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som i likhet med den omfrågade innefattar flera olika delar (se t.ex. mål C-111/05 Aktiebolaget NN, C-88/09 Graphic Procédé och de förenade målen C-497/09 m.fl., Bog m.fl.). 

Innebörden av EU‑domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt (se t.ex. Bog m.fl., pp. 52-54). Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Den fråga som först ska besvaras är om Bolagets åtagande enligt Avtalet, med beaktande av de delar som är kännetecknande för åtagandet, mervärdesskatte­rättsligt ska anses innebära flera separata tillhandahållanden eller ett enda sammansatt tillhandahållande.

Bolagets åtagande innefattar flera olika delar; dels ska Bolaget producera [Medlemsbladet] (…), dels ska Bolaget tillhandahålla en nätbaserad dagstidning, [den Elektroniska tidningen] och ett nyhetsbrev.

Enligt Skatterättsnämndens mening finns det ett samband mellan [Medlemsbladet] och [den Elektroniska tidningen] på så sätt att båda vänder sig till samma målgrupp, dvs. Fackförbundets medlemmar och att [den Elektroniska tidningen] innehåller ett sökbart arkiv som innehåller texter från papperstidningen. Vidare betalar Fackförbundet ett gemensamt pris för Bolagets samtliga tillhandahållanden enligt Avtalet.

Till skillnad från papperstidningen [Medlemsbladet] som utkommer med (…) nummer om året och som innehåller nyheter och reportage som rör medlemmarna är [den Elektroniska tidningen] en helt nätbaserad dagstidning som enligt Avtalet till största delen ägnas åt nyheter inom det aktuella området. Som sådan innehåller den flera egenproducerade nyheter varje vardag året runt och möjliggör dessutom läsarkommentarer. Det är enligt Skatterättsnämndens mening fullt möjligt att tillgodogöra sig innehållet i [den Elektroniska tidningen] utan att ha tillgång till papperstidningen och vice versa. De två delarna kan därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Det kan vidare antas att både [den Elektroniska tidningen] och [Medlemsbladet] har ett självständigt värde för läsaren och därmed även för Fackföreningen. Ingen av delarna framstår som underordnad den andra. Inte heller på den grunden kan det därför vara fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande (jfr HFD 2012 ref. 30). De omfrågade delarna av Bolagets åtagande enligt Avtalet ska därmed ses som två separata tillhandahållanden.

Fråga 2

Nämnden utgår vid sin bedömning av fråga 2 från att [Medlemsbladet] är ett medlemsblad som är att betrakta som periodiskt, och att omsättningen av [Medlemsbladet] till utgivaren Fackförbundet är skattefri enligt 3 kap. 13 § ML.

För att en omsättning av en publikation enligt 3 kap. 13 § ML ska kunna bli aktuell torde det i normalfallet krävas att fråga är om en framställd publikation (prop. 2002/03:5 s. 104 f).

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 27 augusti 2012, mål nr 4253-11, funnit att ett tillhandahållande av en för tryckning förberedd elektronisk förlaga till en publikation (pdf-fil) har utgjort ett tillhandahållande av en tjänst som inte omfattas av undantaget i 3 kap. 13 § ML.

[Den Elektroniska tidningen] är enligt Avtalet en helt nätbaserad dagstidning. Vad Bolaget enligt Avtalet ska tillhandahålla är således inte en vara i form av en publikation utan en elektronisk tjänst. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande av [den Elektroniska tidningen] inte kan anses utgöra en sådan omsättning av medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML.

Enligt en internationellt accepterad princip är sådant som levereras elektroniskt (”on line”) t.ex. via Internet, att anse som tjänster (prop. 2001/02:45 s. 30) och ska beskattas som sådana. Det kan t.ex. noteras att det enligt artikel 98.2 andra stycket mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), inte är möjligt att tillämpa en reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Till sådana tjänster hör enligt rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 det digitaliserade innehållet i bl.a. elektroniska publikationer (artikel 7.2 f jämförd med punkt 3 c i bilaga 1 till förordningen).

Någon möjlighet att utvidga tillämpningsområdet för 3 kap. 13 § ML på det sätt som Bolaget gör gällande föreligger enligt nämndens mening inte.

Fråga 3

Nyhetsbrevet som enligt Avtalet finns till [den Elektroniska tidningen], utkommer flera gånger i veckan. På webbsidan [den Elektroniska tidningen] kan besökaren välja att prenumerera på nyhetsbrevet genom att uppge sin e-postadress. Nyhetsbreven tillhandahålls prenumeranten i elektronisk form. Bolagets tillhandahållande av nyhetsbrevet är därför, på samma sätt som i fråga om tillhandahållandet av [den Elektroniska tidningen], en elektronisk tjänst.

Nyhetsbreven innehåller enligt Bolaget de senast publicerade nyheterna på [den Elektroniska tidningen]. Det är inte möjligt att få tillgång till nyhetsbreven utan tillgång till [den Elektroniska tidningen]. Enligt Skatterättsnämndens bedömning får nyhetsbreven därmed anses ha ett så nära samband med [den Elektroniska tidningen] att fråga är om ett enda odelbart tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp.

Tillhandahållandet av [den Elektroniska tidningen] utgör enligt nämndens mening det huvudsakliga tillhandahållandet medan tillhandahållandet av nyhetsbreven måste ses som underordnat detta tillhandahållande och därför mervärdesskatterättsligt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet (jfr Bog m.fl.)

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående redovisade övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren

Sekreterare och föredragande: Börjesson