Bolaget bedriver (...) import och handel med råtobaksprodukter och säljer bl.a. produkten "yy" som är avsedd för konsumentens egen beredning och konsumtion som röktobak. Bolaget avser nu att till återförsäljare och enskilda konsumenter sälja en renodlad råtobaksprodukt kallad [Produkten]. Produkten ska bestå av råtobak och medföljande beredningsrecept av vilket ska framgå vilka övriga ingredienser (...) och mängden av respektive ingrediens som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus. I ärendet har Bolaget gett in två varuprov. Det ena importeras från ett företag i [land] och har i ett klassificeringsbesked från Tullverket hänförts till KN-nummer 2401 30 00 som tobaksavfall. Det andra varuprovet utgörs av spill från Bolagets (...) produkt yy.

Enligt Alternativ 1 kommer Bolaget inte erbjuda konsumenten att köpa de övriga ingredienser som är nödvändiga för beredningen av produkten till snus men kommer i det beredningsrecept som följer med produkten informera om att ingredienserna finns tillgängliga hos i princip alla livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek. Enligt Alternativ 2 kommer konsumenten att erbjudas att köpa de för snusframställningen erforderliga ingredienserna av Bolaget som helt separata produkter; information kommer i detta fall också att lämnas om att ingredienserna finns att köpa direkt i livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek. Även i detta fall kommer Produkten bara att innehålla själva tobaksprodukten och ett beredningsrecept.

Bolaget har i ärendet gett in ett intyg från Svenska Pipklubben enligt vilket den aktuella produkten är helt omöjlig att använda som piptobak. Vidare har ett rättsutlåtande av xx getts in.

Frågan i ärendet är om de två tobaksprodukterna, dvs. den enligt Varuprov 1, som importeras av Bolaget från ett företag i [land], och den enligt Varuprov 2, som utgörs av spill från Bolagets (...) egen råtobak, är skattepliktiga till tobaksskatt. Ett beredningsrecept medföljer respektive tobaksprodukt, Alternativ 1. I ärendet frågas även om det gör någon skillnad om Bolaget på sätt beskrivits i det föregående erbjuder konsumenten att separat köpa de för snusframställningen nödvändiga ingredienserna men i detta fall också lämnar information om var ingredienserna finns att köpa, Alternativ 2.

Enligt Bolaget är Produkten enligt ingivna Varuprov 1 och 2 inte skattepliktig till tobaksskatt. Att konsumenten kan komma att erbjudas att av Bolaget köpa erforderliga ingredienser på sätt angetts i det föregående bör inte påverka bedömningen att produkterna inte är skattepliktiga.

Rättsligt

Tobaksskatt ska enligt 1 § andra stycket lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS) betalas för cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak. Skatt ska enligt tredje stycket betalas även för snus och tuggtobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan.

Enligt 1 c § första stycket 2 LTS avses med röktobak tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte utgör cigaretter, cigarrer eller cigariller. Av andra stycket framgår att med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

Skatt på röktobak tas enligt 8 § första stycket LTS ut med 1718 kr per kilogram, medan skatt på snus enligt 35 § LTS tas ut med 382 kr per kilogram.

Enligt artikel 5.1 b i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror avses med röktobak tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, med undantag för cigaretter, cigarrer och cigariller, och som går att röka. Vid tillämpningen av artikeln avses med tobaksavfall rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

KN är utarbetad på grundval av en internationell konvention rörande ett system för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering, Harmonized System, HS-konventionen, jfr prop. 1994/95:56 s. 76. HS-nomenklaturen är en systematisk förteckning över varor i världshandeln och består av det s.k. HS-numret (på fyra siffror) och HS-undernumret (HS-numret samt en femte och sjätte siffra). KN-numret består av HS-undernumret samt en sjunde och åttonde siffra. KN har fastställts genom rådets förordning (EEG) nr 2658/87. I förordningens bilaga 1 finns den s.k. tulltaxan.

I tulltaxans del 1 avsnitt 1 finns allmänna bestämmelser för tolkning av KN. Till hjälp vid klassificeringen har även utarbetats förklarande anmärkningar till HS- respektive KN-nomenklaturerna (FAHS resp. FAKN).

I tulltaxans kapitel 24 Tobak samt varor tillverkade av tobaksersättning återfinns HS-nummer 2401 med rubriken Råtobak; tobaksavfall. Tobaksavfall omfattas av KN-nummer 2401 30 00.

I kapitlet återfinns även HS-nummer 2403 med rubriken Andra varor tillverkade av tobak eller tobaksersättning; "homogeniserad" eller "rekonstituerad" tobak; tobaksextrakt. Under den rubriken finns också rubriken "Röktobak, även innehållande tobaksersättning (oavsett mängden)". Av FAKN till KN-nummer 2403 10 10 och (till det i ärendet ej aktuella KN-nr 2403 10 90) framgår bl.a. att som röktobak anses också tobaksavfall som går att röka och som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning om det inte motsvarar beskrivningen av cigarrer, cigariller och cigaretter.

Enligt Avsnitt1 Aregel 2.a i de allmänna bestämmelserna till ledning för tolkningen av tulltaxan ska, om en viss vara anges i ett HS-nummer, varan klassificeras enligt detta nummer även när den är inkomplett eller inte färdigarbetad, under förutsättning att varan i detta skick har den kompletta eller färdigarbetade varans huvudsakliga karaktär. I HFD 2011 not. 77 ansågs en sats med olika varor som konsumenten skulle använda för att tillverka sitt eget snus ha färdigbearbetat snus huvudsakliga karaktär. Produkten skulle därför hänföras till KN-nummer 2403 99 10 och därmed beskattas som snus.

Tullverkets och Skatteverkets inställning

Tullverket har i ett yttrande i ärendet klassificerat både Varuprov 1 och Varuprov 2 som tobaksavfall enligt KN-nummer 2401 30 00. Tullverket anser vidare att ingen av produkterna är skattepliktig som snus eftersom de ska klassificeras till KN-nummer 2401. Produkterna är inte heller skattepliktiga enligt bestämmelserna i 1 c § LTS. Eftersom de är i pulverform torde de inte gå att röka.

Det finns enligt Tullverket ingen skillnad mellan de två produkterna, som består av mycket finfördelad tobak. Texten till KN-numret 2401 30 00 är kortfattad, "tobaksavfall". För en första bedömning av om produkterna utgör tobaksavfall enligt nomenklaturen finns en förklarande anmärkning i FAHS (till nummer 2401. Denna anmärkning beskriver tobaksavfall som "t.ex. avfall från behandlingen av tobaksbladen eller från tillverkningen av tobaksvaror (stjälkar, bladskaft, huvudnerver, avklipp, stoft etc.)." I det nu aktuella fallet kan tobaken närmast beskrivas som stoft och produkterna kan anses motsvara beskrivningen.

Nästa steg blir enligt Tullverket att bedöma om produkterna även motsvarar beskrivningen av tobaksavfall i FAKN. Där beskrivs tobaksavfall i fyra, icke uttömmande, exempel, men den mest betydelsefulla delen är anmärkningens sista stycke: "Detta undernummer omfattar inte tobaksavfall som beretts för försäljning som röktobak eller tuggtobak, snus eller tobakspulver eller som behandlats så att det utan vidare bearbetning kan användas som röktobak, tuggtobak, snus eller tobakspulver (nr 2403)". Enligt Tullverket är det inte väsentligt att bedöma vilket av de fyra exemplen som bäst beskriver produkterna. Däremot är det avgörande om produkterna kan anses vara färdigbearbetade för användning; Tullverkets uppfattning är att så inte är fallet. Produkterna utgörs endast av finfördelade tobaksblad som inte vidare beretts. Båda produkterna i ärendet ska enligt Tullverket därför klassificeras som tobaksavfall enligt KN-nummer 2401 30 00. En klassificering som röktobak är utesluten. Att produkterna i ett senare skede kan komma att kompletteras med andra ingredienser för snustillverkning påverkar enligt Tullverket inte dess ställningstagande avseende de aktuella produkterna.

Mot bakgrund av Bolagets kompletterande fråga om det gör någon skillnad för bedömningen om konsumenten av Bolaget erbjuds att köpa aktuella ingredienser som separata produkter anför Tullverket att vid import är det avgörande vilka varor som anmäls till förtullning tillsammans eller skulle ha anmälts till förtullning tillsammans. Tullverket hänvisar härvid till 7 kap. 3 § Tullverkets föreskrifter och allmänna råd (TSFS 2000:20) om tullförfarande m.m. (tullordning) enligt vilken bestämmelse med en varuförsändelse enligt 4 kap. 6 § andra stycket tullagen (2000:1281) ska förstås alla varor som en mottagare får från en viss avsändare vid samma tillfälle även om varorna anländer i olika kollin. Om råtobaksspill/råtobaksavfall ska tulltaxeras tillsammans med de aktuella ingredienserna synes samma förutsättningar föreligga som i HFD 2011 not. 77 och 78. En sådan sats ska klassificeras som snus enligt KN-nummer 2403 99 10 då den trots att den inte är färdigbearbetad har den huvudsakliga karaktären av snus.

Skatteverket finner inte skäl att ifrågasätta vad Tullverket framfört rörande till vilket KN-nummer de ifrågavarande tobaksprodukterna är hänförliga. Skatteverket instämmer också i Tullverkets bedömning att det har betydelse för beskattningen om respektive produkt innehåller/säljs tillsammans med övriga ingredienser.

Vad härefter gäller frågan om de aktuella produkterna är skattepliktiga enligt LTS anför Skatteverket följande. Produkterna är inte skattepliktiga som cigaretter eller som cigarrer/cigariller. Återstår att bedöma om produkterna är skattepliktiga som röktobak enligt LTS. Definitionen av skattepliktig röktobak enligt LTS är grundad på EU-direktiv. De varor som enligt LTS omfattas av skatteplikt för röktobak definieras i 1 c och 1 e §§ LTS. Dessa definitioner tar inte utgångspunkt i den Kombinerade nomenklaturen; definitionerna saknar helt anknytning till tulltaxan. Om tobak bereds på så sätt att tobaksavfall som går att röka tas tillvara och bjuds ut till detaljhandelsförsäljning föreligger skatteplikt enligt 1 c § LTS. Enligt Skatteverkets uppfattning är det fullt möjligt att röka tobak som är i pulverform/finfördelad. Vad gäller syftet med rekvisitet "går att röka" är detta enligt Skatteverket att från beskattning undanta sådana produkter (i form av tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning) som har helt andra användningsområden än rökning. De med ansökan avsedda produkterna är möjliga att röka. Enligt Skatteverkets uppfattning är produkterna därför skattepliktiga som röktobak enligt LTS från och med den tidpunkt förpackningar avsedda att bjudas ut till detaljhandelsförsäljning färdigställs.

Skatterättsnämndens bedömning

Tullverket och Skatteverket synes ense om att de två med ansökan avsedda produkterna, Varuprov 1 och Varuprov 2, ska klassificeras som tobaksavfall enligt KN-nummer 2401 30 00. Skatterättsnämnden delar parternas bedömning i den frågan.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska produkterna anses hänförliga till sådan röktobak som avses i 1 c § första stycket 2 LTS eftersom produkterna ska bjudas ut till detaljhandelsförsäljning, inte utgör cigaretter, cigarrer eller cigariller och går att röka. Skatteverket framhåller att definitionen av skattepliktig röktobak enligt LTS är grundad på EU-direktiv och utgår inte från den kombinerade nomenklaturen; definitionerna saknar helt anknytning till tulltaxan. 

Skatterättsnämnden konstaterar i fråga om produkternas skatteplikt till tobaksskatt att FAHS och FAKN visserligen inte är juridiskt bindande men ändå får anses vara värdefulla hjälpmedel vid en harmoniserad tillämpning av nu aktuella regelverk. I FAKN till 2403 10 10 finns en definition av röktobak som i sak överensstämmer med den definition som återfinns i artikel 5.1 b direktivet 2011/64/EU och i 1 c § första stycket 2 LTS. Att Tullverket med tillämpning av det befintliga regelverket klassificerat de båda tobaksprodukterna som sådant tobaksavfall som avses i KN-nummer 2401 30 00 och inte som röktobak hänförlig till KN-nummer 2403 är enligt Skatterättsnämndens uppfattning en omständighet att beakta vid bedömningen.

Även EU-domstolens mål C-319/96, Brinkmann, är enligt Skatterättsnämndens mening av intresse för bedömningen av ärendet. Målet gällde om tobaksrullar inrullade i porös cellulosa som måste föras in i ett cigarettpappersrör för att kunna rökas skulle anses utgöra röktobak eller cigaretter vid tillämpningen av det då gällande tobaksskattedirektivet. I detta definierades cigaretter som tobaksrullar som gick att röka som de var och som inte var cigarrer eller cigariller. EU-domstolen ansåg att de aktuella tobaksrullarna inte gick att röka som de var, vilket var ett av villkoren för att produkten skulle anses utgöra cigarett. Den omständigheten att avsikten med den aktuella produkten var att förena den förmånliga beskattningen av röktobak med de fördelar som cigaretter hade för konsumenterna utgjorde enligt domstolen inte skäl för att utvidga den aktuella direktivbestämmelsen utöver dess lydelse (p. 21).

Av domen kan bl.a. annat de slutsatserna dras att aktuella bestämmelser ska tolkas enligt sina ordalydelser och att den omständigheten att avsikten med ett visst förfarande är att förena en förmånlig beskattning med andra fördelar inte ska beaktas vid bedömningen. Tillämpat på det nu aktuella fallet innebär detta dels att kriteriet "går att röka" i 1 c § första stycket 2 LSE inte bör tolkas utöver sin ordalydelse, dels att en eventuell avsikt att förena skattefriheten för tobaksavfall med de fördelar som snus har för konsumenterna inte ska beaktas.

Om Bolaget tillhandahåller någon av de två produkterna enligt Varuprov 1 och Varuprov 2 tillsammans med ett beredningsrecept i vilket det endast finns  information om var övriga erforderliga ingredienser finns tillgängliga enligt förutsättningarna för Alternativ 1 är Produkten enligt Skatterättsnämndens bedömning och i överensstämmelse med Tullverkets uppfattning inte skattepliktig enligt LTS. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Även enligt förutsättningarna för alternativ 2 kommer Produkten att innehålla tobaksprodukten och det aktuella beredningsreceptet med information om att de aktuella ingredienserna finns att köpa i allmänna handeln. Konsumenten kommer dock även att erbjudas att köpa erforderliga ingredienser av Bolaget men då som helt separata produkter. För att kunna ta ställning till om ett sådant tillhandahållande ska anses avse separata varor eller, på sätt ansågs vara fallet i HFD 2011 not. 77, som en vara som får anses ha färdigarbetat snus huvudsakliga karaktär fordras bl.a. att de närmare omständigheterna kring tillhandahållandet av aktuella varor är uttömmande och entydigt beskrivna (jfr 7 kap. 3 § tullordningen och vad Tullverket anfört i anslutning till den bestämmelsen). Vad som i detta hänseende framgår av handlingarna i ärendet är enligt Skatterättsnämndens bedömning inte tillräckligt för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare och föredragande: von Oelreich