Skattesats
(Dnr 40-24/I)Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Uthyrning av loger har inte ansetts som ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 6 procent. Inte heller har det ansetts utgöra ett sådant tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet.
Fråga1
Den uthyrning av loger som avses i ansökan ska mervärdesskatterättsligt inte klassificeras som ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 6 procent.
Fråga 2
X (Bolagets) uthyrning av loger ska, under de i ärendet angivna förutsättningarna, inte till någon del klassificeras som ett sådant tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet.
(…). Bolaget [avser] att erbjuda företag att hyra loger [i en anläggning] från vilka man kan följa det evenemang som äger rum [i anläggningen]. (…) [G]enom att ingå avtal med Bolaget får [kunden] tillgång till en loge för [ett visst antal] evenemang per år (…). Utöver evenemangstillfällena kommer [kunden], med vissa begränsningar, att kunna nyttja logen för möten och konferenser.
(…).
Ersättningen för logen utgörs av en årlig avgift (…)
Bolaget har i ärendet gett in [avtal].
Bolaget vill veta om dess uthyrning av loger i anläggningen utgör en enda tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 och 10 ML (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nekande vill Bolaget veta om uthyrningen av loger till någon del utgör från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML (fråga 2).
Bolaget anser att huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas innebärande att endast en enda tjänst ska beskattas. Omsättningen av den tjänsten ska beskattas med 6 procent eftersom det är fråga om tillträde till kulturella evenemang eller idrott. Åtkomsten av logen i samband med evenemang är underordnad tillträdestjänsten. Kundens åtkomst till logen i andra sammanhang är också underordnad tillträdestjänsten eftersom tillträdet till evenemangen är anledningen till att logen överhuvudtaget hyrs (fråga 1). För det fall svaret på fråga 1 skulle vara nekande anser Bolaget att den separata tjänst som består i åtkomst av logen i andra situationer än vid evenemang, i vart fall inte är en från skatteplikt undantagen tjänst avseende fastighetsuthyrning (fråga 2).
Skatteverket anser att Bolagets uthyrning av loger inte utgör en enda tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent utan flera skilda tjänster. Uthyrningen av loger kan endast bedömas som underordnad en huvudsaklig tjänst bestående i tillträde till ett evenemang under den tid som evenemanget pågår (fråga 1). Vid andra tider under den i hyresavtalet bestämda tidsperioden (1 år i taget) har kunderna tillgång till logerna arbetsdagar (…). Logerna är möblerade och utrustade även för annan användning än vid evenemang. Uthyrningen utgör därför i grunden en rättighet till en fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML (fråga 2).
Rättsligt
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.
Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).
Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i flera mål. Av den av parterna berörda domen i mål nr C-284/03 Temco Europe SA framgår bl.a. följande. Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning och de begrepp som används för att beskriva undantagen ska tolkas restriktivt (pp. 16 och 17). Begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 13 B b avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i 13 B b punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (pp. 19 och 20).
Vid bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar definitionen av ”uthyrning av fast egendom” ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande är härvid den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (se t.ex. domen i mål nr C-270/09 Macdonald Resorts Ltd, p. 46).
Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang. Undantaget gäller enligt andra stycket endast om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.
Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 5 ska skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Skattesatsen 6 procent gäller enligt tredje stycket 10 även omsättning av de tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket och som inte är undantagna enligt andra stycket samma paragraf. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 96 och artikel 98.2 jämförd med punkterna 7 och 13 i bilaga III till direktivet.
EU-domstolen har i flera domar lagt fast principen för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som innefattar flera olika delar, se t.ex. domen i mål nr C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Av domen (pp. 15-19) framgår följande angående domstolens praxis.
Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed vart och ett för sig skulle vara skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion, när de inte är självständiga.
Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt.
Så är även fallet när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.
Med hänsyn både till att varje tillhandahållande i regel ska anses som fristående och självständigt och till att en transaktion, som i ekonomiskt hänseende utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp på ett konstlad sätt, så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att undersöka vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra huruvida de tjänster som tillhandahålls utgör flera fristående huvudsakliga tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det finns emellertid inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av ett tillhandahållandes omfattning ska därför samtliga faktiska omständigheter beaktas.
Frågorna 1 och 2
(…)
Genom att ingå [avtal] med Bolaget erhåller [kunden] ett flertal tjänster.
Mot en årlig avgift får [kunden] en rätt att under avtalstiden använda en loge (…) under den tid ett (…) evenemang pågår samt att erhålla (…) evenemangsbiljetter till evenemanget (…). I den årliga avgiften ingår därutöver ett antal tjänster såsom personlig kontakt med den personal inom Bolaget som hanterar förfrågningar [och parkeringsplatser]. Till förmånerna hör också en möjlighet för [kunden] att med vissa angivna begränsningar nyttja logen som konferensrum under tid då ett evenemang inte pågår.
(…)..
Skatterättsnämnden tar först ställning till Bolagets fråga 2, dvs. om uthyrningen av loger till någon del kan ses som ett från skatteplikt undantaget nyttjande av fast egendom. Vid bedömningen ska i enlighet med EU-domstolens uttalanden transaktionens samtliga kännetecken beaktas liksom de omständigheter under vilka transaktionen sker.
Av handlingarna framgår följande. Utöver evenemangstillfällena (…) kan [kunden] nyttja logen för möten och konferenser på arbetsdagar (…) under förutsättning att logen då inte nyttjas av någon annan. Bolaget beräknar att en [kund] i genomsnitt kan komma att använda sin loge för konferenser under 4-12 dagar per år under de närmaste två åren. Logen är utrustad (…) för konferens och middag. (…). [Kunden] har enbart tillträde till logen vid (…) evenemang eller då så har avtalats med Bolaget. [Kunden] har inte egen nyckel till logen. En [kund] som vill nyttja logen när något evenemang inte äger rum måste förhandsboka (…). [Anläggningens] övriga verksamhet styr vilka loger som är tillgängliga. (…). Om den loge [kunden] hyrt inte finns tillgänglig utnyttjas om möjligt andra lokaler, antingen i [anläggningen] eller hos Bolagets samarbetspartner (…). Inte heller vid (…) evenemang är [kunden] garanterad tillgång till logen. Bolaget kan även då besluta att logen inte är tillgänglig (…). [Kunden] har då rätt att, enligt Bolagets beslut och val, antingen använda en annan av Bolaget anvisad loge eller andra sittplatser på [anläggningen].
Med hänsyn till omständigheterna under vilka Bolagets uthyrning av loger äger rum kan denna enligt Skatterättsnämndens mening inte anses syfta till att ge [kunden] en sådan passiv besittningsrätt till logen som endast har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. Inte heller ges [kunden] rätt att nyttja logen som om han vore ägare av den och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. [Kunden] erhåller endast en begränsad dispositionsrätt till logen och därutöver de övriga tjänster som Bolaget tillhandahåller (jfr målet Temco Europe SA). Med hänsyn härtill och med beaktande av [tillhandahållandets] syfte och karaktär är Bolagets tillhandahållande snarast att bedöma som en kommersiell verksamhet som mer kännetecknas av att ett antal tjänster tillhandahålls än att fast egendom ställs till förfogande. Enligt nämndens mening är det också i allt väsentligt dessa tjänster som [kunden] efterfrågar. De i ärendet aktuella logerna framstår mot den bakgrunden endast som en underordnad om än avgörande förutsättning för Bolagets tillhandahållande av tjänster (jfr Generaladvokatens förslag till avgörande i mål nr C‑150/99 Stockholm Lindöpark, p. 31).
Med beaktande av vad Bolaget uppgett rörande [kundens] begränsade användning av logen och de övriga villkor som gäller för [kundens] möjligheter att disponera sin loge kan denne enligt Skatterättsnämndens bedömning därmed inte anses erhålla en sådan rätt till de aktuella logerna som enligt EU-domstolen är en förutsättning för att tillhandahållandet ska kunna undantas som uthyrning av fast egendom.
Bolaget vill även veta om dess uthyrning av loger mervärdesskatterättsligt ska ses som en enda tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent eller som flera fristående tjänster (fråga 1). För att avgöra huruvida de tjänster som tillhandahålls utgör flera fristående huvudsakliga tillhandahållanden eller ett enda sammansatt tillhandahållande ska i enlighet med vad EU-domstolen anfört, undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Vid bedömningen av ett tillhandahållandes omfattning ska samtliga faktiska omständigheter beaktas.
Bolagets åtaganden (…) inbegriper ett flertal tjänster (…). Av Bolagets åtaganden (…) har enligt Skatterättsnämndens mening, rätten till tillträde till (…) evenemang under avtalstiden och till biljetter (…) ett självständigt värde för [kunden]. Även möjligheten att under övrig avtalstid kunna nyttja den egna logen eller någon annan loge för möten eller konferenser får enligt nämndens mening anses vara något som [kunden] efterfrågar i sig. Bolagets åtaganden i nu aktuellt avseende kännetecknas därför enligt nämndens mening av två fristående huvudsakliga tillhandahållanden som det inte kan anses konstlat att skilja åt. Övriga tjänster som Bolaget mot en årlig avgift tillhandahåller [kunden] utgör enligt nämndens bedömning endast medel att på bästa sätt åtnjuta något av de huvudsakliga tillhandahållandena och därför underordnat detta.
Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att den omfrågade uthyrningen av loger ska ses som två separata tillhandahållanden för vilka olika skattesatser kan komma i fråga. Inte något av tillhandahållandena kan under de i ärendet angivna förutsättningarna anses som en sådan upplåtelse av fastighet som enligt 3 kap. 2 § ML är undantagen från skatteplikt.
Förhandsbeskedet har besvarats med utgångspunkt i de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte besvaras avvisas den.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Renström, Wingren
Sekreterare och föredragande: Börjesson
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
Tillhandahållandet av förmedling och förvaltning av krediter har inte ansetts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande.
Tillhandahållandet av licens till en digital plattform att användas inom undervisning har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer.