Frågorna 1 och 2

(…).

Med beaktande av vad som är kännetecknande för Bolagets olika åtaganden enligt Avtalet kan dessa i huvudsak hänföras dels till överlåtelsen av själva vindkraftverket, dels till överlåtelsen av rätten att nyttja marken där kraftverket står. Sistnämnda åtagande (…) får enligt Skatterättsnämndens mening anses ha ett självständigt ekonomiskt värde för en köpare vid sidan om det ekonomiska värde som elkraftsproduktionen representerar för denne. De åtaganden som kan hänföras till överlåtelsen av nyttjanderätten till marken framstår därmed som en fristående kategori av åtaganden som skulle kunna utföras separat och som inte kan anses ha ett så nära samband med Bolagets åtaganden avseende överlåtelsen av vindkraftverket, att fråga är om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Överlåtelsen av nyttjanderätten och överlåtelsen av vindkraftverket ska därför mervärdesskatterättsligt bedömas var för sig.

Nyttjanderätten till marken utövas genom avtal (…) om anläggningsarrende, (…) anläggande av väg [och] nyttjanderätt till viss väg, [m.fl. markavtal]. Vidare övergår (…) tillstånd enligt miljöbalken till köparen. Ett anläggningsarrende karaktäriseras av att arrendatorn under den avtalade tidsperioden erhåller rätten att nyttja marken för förvärvsverksamhet på arrendestället och uppföra eller bibehålla byggnad som inte är av endast ringa betydelse för verksamhetens bedrivande (11 kap. 1 § jordabalken). Med hänsyn till sammanhanget framstår enligt Skatterättsnämndens mening anläggningsarrendet som den huvudsakliga prestationen och anläggandet av väg, nyttjanderätten till väg [och] tillstånd enligt miljöbalken (…)endast som medel för köparen att på bästa sätt tillgodogöra sig markupplåtelsen. Dessa åtaganden ska därför anses underordnade upplåtelsen av marken och mervärdesskatterättsligt behandlas på samma sätt som den skattefria överlåtelsen av arrendet. Detsamma får anses gälla för [övriga markavtal]. De av Bolagets åtaganden som på detta sätt kan hänföras till överlåtelsen av nyttjanderätten till marken ska därmed ses som ett enda tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt enligt kap. 2 § ML.

Vad gäller den mervärdesskatterättsliga klassificeringen av Bolagets åtaganden avseende överlåtelsen av vindkraftverket gör nämnden följande bedömning. De delar av överlåtelsen som avser vindkraftverkets fundament och torn får enligt nämndens mening tillsammans anses utgöra en sådan byggnad som för stadigvarande bruk anbragts i respektive ovan jord och som omfattas av fastighetsbegreppet enligt 1 kap. 11 § 2 ML. Fundamentet fungerar som en motvikt till resten av vindkraftkraftverket och är nödvändigt för att säkra dess stabilitet. Fundamentet kan enligt nämndens mening närmast ses som en del av vindkraftverkens byggnadskonstruktion. En sådan konstruktion kan inte anses som enkel att flytta eller montera ned. Den är inte heller avsedd för tillfällig användning på det sätt som gällde för vissa moduler som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2012 ref. 53. Vindkraftverkets byggnad får därmed anses som fast egendom även enligt mervärdesskattedirektivet (jfr C-315/00, Rudolf Maierhofer, pp. 33 och 34). En överlåtelse av byggnad är i sig undantagen från skatteplikt enligt såväl direktivet som ML.

Vad gäller vindkraftverkets maskinella utrustning är det av betydelse enligt ML om denna utgör byggnads- eller industritillbehör. Byggnadstillbehör utgörs av fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd under förutsättning att det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden (2 kap. 2 § jordabalken). Industritillbehör utgörs av maskiner och annan utrustning som, utöver vad som följer av 2 §, tillförts fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet för att användas i den verksamheten (2 kap. 3 § jordabalken). Frågan huruvida utrustning i s.k. skräddarsydd industribyggnad skulle anses som byggnads- eller industritillbehör har bedömts i RÅ 1988 ref. 139. Målet rörde allmän fastighetstaxering men av domskälen framgår att det var den civilrättsliga bestämningen av industritillbehör i 2 kap. 3 § jordabalken som var avgörande. Domstolen uttalade, med hänvisning till förarbetena (prop. 1966:24 s. 89‑92), att den närmare innebörden av begreppet industritillbehör ställer sig olika beroende på karaktären hos en industribyggnad. Byggnaderna i fråga hade ”skräddarsytts” för den på platsen bedrivna verksamheten och domstolen uttalade att all den utrustning i en skräddarsydd byggnad, som medverkade i produktionen för vilken byggnaden var inrättad, utgjorde tillbehör till byggnaden och inte industritillbehör.

När det gäller den nu aktuella byggnaden står det klart att den är skräddarsydd för den verksamhet som ska bedrivas i byggnaden, nämligen produktion av vindkraftsel. Byggnaden är inte ens begränsat användbar inom annan industriell produktion än den som vindkraftverket är avsett för. Den maskinella utrustningen, såsom vindkraftverkets rotor, maskinhus, växellåda och generator får därmed i enlighet med synsättet i nämnda rättsfall anses utgöra byggnadstillbehör. Då dessa byggnadstillbehör tillförts en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och anskaffats för att direkt användas i den särskilda verksamhet som bedrivs på fastigheten utgör de verksamhetstillbehör, närmast i form av en maskin, enligt definitionen i 1 kap. 12 § ML. En överlåtelse av verksamhetstillbehör omfattas inte i sig av undantag från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 1). En överlåtelse av en maskin är skattepliktig även enligt mervärdesskattedirektivet (jfr artikel 135.2 första stycket c i fråga om uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner).

Frågan är därefter vilken av delarna byggnad och maskin i överlåtelsen av vindkraftverket som ska anses vara bestämmande för den mervärdesskatterättsliga klassificeringen. Överlåtelsen kännetecknas av den möjlighet till elproduktion som vindkraftverket erbjuder. Hela vindkraftverket, såväl byggnaden som maskinen medverkar i denna produktion. Båda delarna i överlåtelsen har enligt nämndens mening ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att försöka dela upp. Överlåtelsen av vindkraftverket ska därför ses som ett enda tillhandahållande i mervärdesskatterättslig mening. De bägge delarna i överlåtelsen är inte bara odelbara utan kan dessutom jämställas. De får anses oundgängliga för tillhandahållandet, varför det inte går att se den ena delen som den huvudsakliga och den andra som den underordnade (jfr mål C-44/11, Deutsche Bank AG, p. 27). Vilken av de båda delarna som ska anses bestämmande måste därför avgöras mot bakgrund av alla de omständigheter som kännetecknar tillhandahållandet (NN-domen, pp. 29 och 30). En faktor som ska beaktas är ett bedömt värde av de ingående delarna, även om detta värde i sig inte ska tillmätas någon avgörande betydelse (NN-domen, p. 37). Även det sammanhang i vilket tillhandahållandena görs bör tillmätas betydelse (RÅ 2010 ref. 50:I) liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (HFD 2011 not 66). Hänsyn måste tas till vilken del som är ”kvalitativt överordnad” ur köparens synvinkel (Bog, m.fl. p.62).

Enligt Skatterättsnämnden mening framstår elproduktionen och därmed maskinen som mer betydelsefull för kundens behov än själva byggnadskonstruktionen. Med hänsyn härtill och till att turbinen utgör en mycket stor andel av[värdet] bör Bolagets sammansatta tillhandahållande av vindkraftverket mervärdesskatterättsligt behandlas såsom en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av en maskin och därmed skattepliktigt.

Sammanfattningsvis ska Bolagets åtaganden enligt Avtalet ses som två separata tillhandahållanden, varav det ena mervärdesskatterättsligt ska behandlas som en från skatteplikt undantagen överlåtelse av arrende enligt 3 kap. 2 § ML och det andra som en skattepliktig omsättning av en maskin enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån ansökan inte besvaras avvisas den.

I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Ulrika Hansson, Anita Odéen och Fredrik Mogren.

Ärendet har föredragits av Lena Bohm.

I den slutliga handläggningen har även Karin Norberg deltagit.