Bitcoin mining har inte ansetts medföra skattskyldighet till mervärdesskatt.
Fråga 1
Den med ansökan avsedda verksamheten medför inte skattskyldighet till mervärdesskatt för NYAB.
A avser att bilda ett aktiebolag (NYAB) som ska bedriva verksamhet i Sverige i form av s.k. bitcoin mining. NYAB kommer inte att bedriva någon annan verksamhet.
A beskriver bitcoin mining som en process som bearbetar och konfirmerar transaktioner i bitcoin-nätverket, dvs. det nätverk som möjliggör elektroniska transaktioner med bitcoins. Processen medverkar också till att upprätthålla transaktionssäkerheten i detta. Som ersättning för detta arbete kommer NYAB att erhålla bitcoins kollektivt från nätverkets användare.
NYAB kommer vidare att delta i den temporära mekanism, som skapar nya bitcoins för nätverket på ett förutbestämt sätt och i avtagande takt till dess att 21 miljoner bitcoins är skapade.
Mining-processen styrs av det s.k. bitcoinprotokollet och är helt automatiserad.
NYAB kommer att bedriva bitcoin mining genom att tillsammans med andra bidra med beräkningskraft till bitcoin-nätverket. Var och en går samman med sin beräkningskraft i kollektiva s.k. mining-pooler och delar på de bitcoins som erhålls från nätverket.
För att få den beräkningskraft som bolaget behöver kommer bolaget att köpa in och ansluta specialdatorer till mining-poolen och också köpa kapacitet från externa leverantörer som bedriver bitcoin mining.
De bitcoins som NYAB erhåller via mining-poolen kommer bolaget att förvara i en s.k. bitcoin-plånbok från vilken bolaget kommer att göra inköp av varor eller tjänster eller växla sina bitcoins mot officiell valuta hos en bitcoin-växlare.
(…)
A vill veta om den verksamhet i form av bitcoin mining som NYAB kommer att bedriva, är mervärdesskattepliktig (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är jakande vill A veta när mervärdesskatteplikten uppkommer (fråga 2), hur beskattningsunderlaget ska beräknas (fråga 3) och hur faktureringsskyldigheten enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML ska uppfyllas (fråga 4).
A anser att verksamheten består av skattepliktiga elektroniska tjänster (fråga 1) och att skatteplikten uppkommer när bitcoins växlas mot en officiell valuta eller en vara eller tjänst (fråga 2). Beskattningsunderlaget blir det värde i svenska kronor som fås vid inväxlingen mot en officiell valuta eller varans eller tjänstens värde i svenska kronor vid bytestillfället; först då får bitcoins sitt värde (fråga 3). Faktureringsskyldigheten är inte möjlig att uppfylla med gällande bestämmelser. En bitcoin miner får bitcoins från nätverket i enlighet med bitcoinprotokollet. Bitcoin minern har inte någon uppdragsgivare vare sig för bearbetningen av transaktionen och säkerställandet av transaktionssäkerheten i bitcoin-nätverket eller vid skapandet av nya bitcoins och får således inte ersättning från en specifik kund eller någon central instans (fråga 4).
Skatteverket anser att den verksamhet som NYAB kommer att bedriva inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
Vid skapandet av nya bitcoins har NYAB ingen motpart och den belöning i form av bitcoins som NYAB får är inte en ersättning för någon tjänst som NYAB tillhandahåller någon annan. Inte heller när NYAB växlar sina bitcoins mot traditionell valuta tillhandahåller NYAB någon tjänst mot ersättning. I ett sådant fall endast byter bolaget för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta. Skapandet av bitcoins är inte en ekonomisk verksamhet och medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt.
I den mån NYAB får betalt i form av transaktionsavgifter för att konfirmera andra personers transaktioner med bitcoins tillhandahåller NYAB enligt Skatteverkets mening en tjänst mot ersättning. NYAB utför då en prestation gentemot den som vill överföra bitcoins och får som motprestation en ersättning som förs in på NYAB:s bitcoin-plånbok via mining-poolen. Om NYAB regelbundet konfirmerar transaktioner i utbyte mot transaktionsavgifter kan bolaget anses uppfylla förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person. NYAB:s tillhandahållande utgör enligt Skatteverket en transaktion avseende överföring och betalningar och är därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML (artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, 2006/112/EG).
Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.
Med omsättning av tjänst förstås, såvitt nu är i fråga, att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1).
Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 är, såvitt nu är i fråga, den som omsätter varan eller tjänsten (1 kap. 2 § första stycket 1).
Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.
Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt.
Av artikel 193 framgår beträffande tjänster att mervärdesskatt, såvitt nu är i fråga, ska betalas av den beskattningsbara person som utför ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster.
En tjänst kan enligt EU-domstolens praxis anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. punkt 14 i mål C-16/93 R. J. Tolsma och C-93/10 GFKL Financial Services AG punkterna 17 och 18). Det måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (punkt 12 i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
I målet angående Tolsma fann domstolen att en aktivitet som bestod i att spela musik på allmän plats utan några garantier för ersättning, inte kunde anses såsom utförande av en tjänst mot ersättning i direktivets mening. Detta oaktat att gatumusikanten försökte få och kunde förvänta sig att få pengar (punkt 20). Domstolen ansåg för det första att det inte fanns någon överenskommelse parterna emellan eftersom de förbipasserande frivilligt donerade en summa pengar vars belopp de själva bestämde. För det andra fanns det inte något nödvändigt samband mellan tjänsten och betalningarna den resulterade i. De förbipasserande begärde inte att musik skulle spelas för dem, vissa betalade utan att lyssna och andra lyssnade tvärtom utan att lämna några pengar (punkt 17).
Frågorna 1-4
Bitcoins används i huvudsak för betalningar mellan privatpersoner via Internet samt till vissa butiker som accepterar valutan. Betalningar med bitcoins genomförs, i likhet med vad som gäller för sedlar och mynt, genom att de byter ägare. Det är också möjligt att växla in bitcoins till nationell valuta.
Skatterättsnämnden redogör inledningsvis för huvuddragen i bitcoinsystemet. Redogörelsen är – om inte annat anges – hämtad från Björn Segendorf, Vad är Bitcoin?, Penning- och valutapolitik, webbtidskrift utgiven av Sveriges Riksbank, 2014:2.
Bitcoinsystemet beskrivs som ett decentraliserat virtuellt valutasystem som konstruerats för att vara oberoende av stater, banker och andra institutioner. I ett decentraliserat system som bitcoins utförs betalningarna via ett nätverk av användare. Betalningarna sker genom utväxling av kodade meddelanden vilka sedan verifieras eller konfirmeras genom den aktivitet som benämns bitcoin mining.
Transaktionerna verifieras genom att den som utför miningen, den s.k. minern, utnyttjar datorkraft för att lösa matematiska problem. Incitamentet för minern att investera datorkraft i verifieringsprocessen är att denne som ersättning får skapa nya bitcoins som tillfaller honom. Detta är samtidigt det enda sättet att introducera nya bitcoins i systemet. Det finns således inte någon officiell utgivare av nya bitcoins, utan dessa framställs automatiskt inom nätverket. Svårighetsgraden på de matematiska problemen och antalet nya bitcoins som kan skapas bestäms av det s.k. bitcoinprotokollet. Med protokoll avses i det här sammanhanget en uppsättning regler utan ägare som tillkommit för att vara en användbar standard.
En överföring av bitcoins bygger på att avsändare respektive mottagare har varsin digital plånbok, dvs. en mjukvara till vilken hör en publik och en privat kodnyckel. Den publika, som kan liknas vid ett kontonummer är, eller kan göras, allmänt känd medan den privata endast är känd för innehavaren. Samtliga kodnycklar är unika. En överföring börjar med att den tilltänkta mottagaren sänder sin publika nyckel till avsändaren. Avsändaren, dvs. egentligen avsändarens plånbok, utfärdar en betalningsinstruktion på ett visst belopp i bitcoins till mottagaren och signerar den med sin privata nyckel. Instruktionen sänds ut till nätverket av bitcoinanvändare. Man kan säga att transaktionen mellan avsändarens och mottagarens plånböcker föreslås nätverket som måste bekräfta eller verifiera transaktionen genom bitcoin mining för att den ska anses som giltig. När en miner funnit en lösning på det matematiska problemet sänds lösningsförslaget ut till nätverket av andra miners som kan bekräfta om det är korrekt eller inte. Lösningen på det matematiska problemet är svår att beräkna men lätt att verifiera när den väl beräknats. En lösning som får stöd av miners vilka tillsammans representerar en majoritet av nätverkets beräkningskapacitet anses vara accepterad. Den miner som var först med att hitta lösningen erhåller ett antal nya bitcoins, dvs. dennes digitala plånbok krediteras utan att någon annans plånbok debiteras.
Om det ingående värdet i en överföring av bitcoins skulle överstiga det värde som ska överföras tolkas mellanskillnaden som en s.k. transaktionsavgift vilken, i likhet med de nyskapade bitcoinenheterna, tillfaller den vinnande minern (jfr Joshua A. Kroll, Ian C. Davey och Edward W. Felten, Princeton University, The Economics of Bitcoin Mining, or Bitcoin in the Presence of Adversaries, The Twelfth Workshop on the Economics of Information Security, Washington, DC, June 11-12 2013, WEIS 2013, s. 3). Avsändaren väljer dock själv om denne vill inkludera en sådan avgift i transaktionen och i så fall till vilket belopp. Avgiften är således helt frivillig. Avsändaren känner inte heller till vilken miner som deltar i verifieringen. Skälet för avsändare att betala transaktionsavgifter kan vara att förmå miners att verifiera överföringen med prioritet (jfr Bitcoin and EU VAT, Redmar Wolf, International VAT Monitor, September/October 2014, s. 257).
Bitcoin mining kan således resultera i att en miner erhåller nya bitcoins eller, i förekommande fall, bitcoins i form av s.k. transaktionsavgifter.
Skatterättsnämnden tar inledningsvis ställning till det förhållandet att NYAB erhåller nya bitcoins som ett resultat av bitcoin miningen. Som redogjorts för ovan finns det ingen fysisk eller juridisk person som kan ses som ansvarig för utgivningen av bitcoins, utan nya enheter genereras automatiskt genom nätverket i sig på ett sätt som är förutbestämt i bitcoinprotokollet, såsom detta för närvarande tillämpas (jfr Segendorf s. 76 och 81). Bitcoin miners utför miningen anonymt och på frivillig basis och inte på uppdrag från parterna i en överföring eller från deltagare i nätverket som sådant.
Nämnden gör därför bedömningen att när NYAB erhåller nya bitcoins så utförs verksamheten utan någon egentlig motpart med vilken NYAB har ett avtal om att ömsesidigt utväxla prestationer. Ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i direktivets mening föreligger därmed inte (jfr t.ex. målet angående Tolsma, punkt 14).
Nästa fråga blir då om NYAB:s bitcoin mining, när verksamheten resulterar i att transaktionsavgifter erhålls, kan anses innebära att NYAB tillhandahåller tjänster mot ersättning. Avsändaren, som inkluderar en transaktionsavgift i den överföring som NYAB bidrar till att verifiera, skulle kunna ses som mottagare av en tjänst som NYAB utför. Det finns emellertid inte någon avtalsrättslig skyldighet för avsändaren att betala någon transaktionsavgift. Även om NYAB:s syfte är att erhålla avgifter, och bolaget i vissa fall kommer att erhålla sådana, så är betalningen helt frivillig och avsändaren bestämmer ensidigt avgifternas storlek (jfr målet angående Tolsma, punkt 20.) Avsändaren vet dessutom inte om det är NYAB eller någon annan miner som avgiften kommer att tillfalla. NYAB känner inte heller avsändarens identitet. Även om en viss plånbok kan identifieras med hjälp av den publika nyckeln är dess innehavare anonym (jfr Segendorf s. 74 f.).
Det torde därmed i praktiken vara omöjligt för såväl NYAB som avsändaren att framställa några anspråk gentemot varandra. Avsändaren kan t.ex. inte kräva att transaktionen verifieras snabbare än vad som annars varit fallet och NYAB är inte skyldigt att särbehandla transaktionen i fråga. Avsändaren kan ha en förhoppning om att åtgärden ska påskynda verifieringen men kan även ha andra motiv för sitt handlande, exempelvis en önskan om att stödja bitcoin-systemet. Såsom protokollet för närvarande tillämpas verifieras överföringar även utan att någon avgift betalas. Det nödvändiga sambandet mellan NYAB:s tjänst och betalningarna som den resulterar i saknas därför (jfr målet angående Tolsma, punkt 17).
Mot bakgrund av det anförda gör Skatterättsnämnden bedömningen att det inte heller i detta fall föreligger ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i direktivets mening.
Den verksamhet i form av bitcoin mining som NYAB avser att bedriva utgör därmed inte omsättning i mervärdesskattehänseende, vare sig när den resulterar i nya bitcoins eller i bitcoins i form av transaktionsavgifter. Verksamheten medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt för NYAB (fråga 1).
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2–4.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de föregående redovisade övervägandena.
I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, Anita Odéen och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Lena Bohm.
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
