För att de aktuella tjänsterna enligt (…)avtal[et] ska kunna undantas från skatteplikt, måste samtliga fem villkor i 3 kap. 23 a § ML vara uppfyllda. Bestämmelsen i ML är grundad på artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål    C-106/89, Marleasing SA, p. 8).

Kraven på fristående grupp och kostnadsdelning

Enligt Skatterättsnämndens mening kommer de tre sökandebolagen att utgöra en sådan fristående grupp som avses i 3 kap. 23 a § ML om de sluter avtal i enlighet med (…)avtalet (jfr RÅ 2001 ref. 34 I). Vidare medför den metod för utdebitering av kostnader som angetts i avtal(…)et att ersättningen för tjänsterna får – i enlighet med 3 kap. 23 a § ML – anses exakt motsvara respektive bolags andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Kravet på frånvaro av skattskyldighet

Som ytterligare villkor föreskrivs i 3 kap. 23 a § ML att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna som ingår i gruppen. I direktivtexten uttrycks det som att undantaget omfattar ”tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person”. Skatterättsnämnden anser att villkoret är uppfyllt i detta fall. Till grund för ställningstagandet ligger följande överväganden.

Enligt Skatterättsnämndens mening ska villkoret tolkas så att endast de verksamheter som omfattas av den fristående gruppens interna tjänster ska ligga till grund för bedömningen av om detta villkor är uppfyllt. Eller, m.a.o., att bedömningen ska göras utan avseende på tjänster som gruppen eller en medlem i gruppen tillhandahåller i annan verksamhet/verksamhetsgren än den som ligger inom tillämpningsområdet för det avtal som konstituerar gruppen. Den [skattepliktiga] verksamhet som Z AB bedriver avseende (…) ska enligt förutsättningarna i ärendet inte omfattas av avtalet. Den förutsättningen är förenlig med den bedömning som nämnden nu gjort angående innebörden av villkoret i ML. Z AB:s [skattepliktiga] (…)verksamhet ska då inte påverka bedömningen av om villkoret är uppfyllt. Det medför att villkoret får anses vara uppfyllt beträffande Z AB.

X AB:s och Y AB:s omsättningar av sådana tjänster som utgör vård och omsorg är undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 4 § ML. I bolagens verksamheter ingår emellertid som en integrerad del skattepliktig omsättning svarande mot cirka en procent av respektive bolags totala omsättning. Den skattepliktiga delen av verksamheten kommer att omfattas av de interna tjänsterna. I svensk doktrin (se t.ex. Fink, Rabe och Svenneteg, Mervärdesskatt, s. 3:62 b, supplement 3, januari 1999) har framförts åsikten att det knappast torde krävas att verksamheten som omfattas av de interna tjänsterna till 100 procent ska vara skattefri eller ligga utanför ML:s tillämpningsområde utan att det synes vara tillräckligt att verksamheten inom sammanslutningen i allt väsentligt framstår som mervärdesskattefri. Den åsikten har också framförts av EU-kommissionen (jfr WP 654 VAT Committee).

Att begränsa tillämpningen av undantaget i 3 kap. 23 a § till endast sådana fall där de verksamheter som omfattas av tjänsterna till 100 procent är undantagna eller faller utanför tillämpningsområdet för ML, skulle enligt Skatterättsnämndens mening kunna leda till att undantaget nästan aldrig blir tillämpligt (jfr EU-domstolens resonemang i målet C-8/01, Taksatorringen). Det bör här noteras att mervärdesskattedirektivets lydelse inte heller ger stöd för en sådan tillämpning. Med hänsyn till det nu sagda bör en skattepliktig omsättning i så liten omfattning som det här är fråga om inte utesluta en tillämpning av undantaget. Av nu angivna skäl bör villkoret om att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet anses uppfyllt även när det gäller X AB och Y AB.

Kravet på direkt nödvändighet

Ett annat villkor för skattefrihet är att de interna tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för den från skatteplikt undantagna omsättningen enligt vad som föreskrivs i 3 kap. 23 a § ML. Skatterättsnämnden finner att så kan anses vara fallet endas beträffande de tjänster som omfattas av funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet. Skälen för detta ställningstagande är följande.

I förarbetena till bestämmelsen uttrycks villkoret för skattefrihet som att tjänsterna direkt och uteslutande ska vara hänförliga till den skattefria verksamheten (prop. 1997/98:148 s. 64). I svensk doktrin (se t.ex. Fink, Rabe och Svenneteg, a.a., s. 3:62 c, supplement 3, januari 1999) har villkoret tolkats som att de undantagna omsättningarna ska vara till nytta endast för medlemmarna i den fristående gruppen och inte för några utomstående.

Med hänsyn till syftet med mervärdesskattedirektivets bestämmelse och den därpå grundade bestämmelsen i ML anser Skatterättsnämnden att villkoret bör tolkas på så sätt att endast sådana tjänster som är specifika för den skattefria verksamheten kan omfattas undantaget. Detta betyder att sådana tjänster som visserligen kan vara av avgörande betydelse för den enskilda verksamheten i fråga, men som också skulle vara till nytta för andra verksamheter, inte kan omfattas av undantaget (jfr motsvarande tolkning gjord av EU-kommissionen [WP 450 och 654 från VAT Committee]).

De tjänster som ska tillhandahållas enligt (…)avtalet är enligt ansökan, och det till ansökan fogade utkastet till avtal, Ledning, i betydelsen affärsområdeschefer, Kvalitet, Strategiskt inköp, Affärsutveckling/Fastighet, Ekonomin och IT, allt enligt vad som närmare angetts i det föregående under rubriken Bakgrund.

Utifrån den innebörd som villkoret har enligt Skatterättsnämndens mening finner nämnden att endast de tjänster som omfattas av funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet kan anses vara direkt nödvändiga för den från skatteplikt undantagna omsättningen enligt vad som föreskrivs i 3 kap. 23 a § ML. De tjänster som omfattas av övriga funktioner – dvs. Ledning, Strategiskt inköp, Ekonomi och IT – framstår däremot, enligt nämndens mening, som sådana mer allmänna tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Dessa tjänster kan alltså inte anses som specifika för den omsorgs- och vårdverksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Av nu angivna skäl kan dessa tjänster då inte omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § ML.

Kravet avseende frånvaro av konkurrenssnedvridning

En sista förutsättning för att en omsättning av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget 3 kap. 23 a § ML är enligt lagtexten att det är tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. I artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet, som ligger till grund för bestämmelsen i ML, anges att undantaget förutsätter att det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Eftersom tjänsterna inom funktionerna Ledning, Strategiskt inköp, Ekonomi och IT inte uppfyller villkoret om att de ska vara direkt nödvändiga för verksamheten, saknar Skatterättsnämnden anledning att pröva dessa tjänster mot konkurrensvillkoret.

Skatterättsnämnden anser att de tjänster som omfattas av funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet uppfyller konkurrensvillkoret. Skälen är följande.

I förarbetena till paragrafen framhålls att en starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen (prop. 1997/98:148 s. 64). I dessa lagförarbeten anges vidare följande. Undantaget måste begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan.

Konkurrensvillkoret ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur motsvarande bestämmelse i direktivet har tolkats av EU-domstolen.

EU-domstolen har i målet C-8/01, Taksatorringen, prövat konkurrensvillkoret. I målet var bl.a. fråga om huruvida värdering av motorfordonsskador, som en sammanslutning utförde åt försäkringsbolag som var medlemmar i sammanslutningen, var undantagen från skatteplikt. Medlemmarna var skyldiga att anlita sammanslutningen för dessa värderingar men kunde säga upp sitt medlemskap.

EU-domstolen konstaterade följande. Det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte (p. 58). Om gruppen är garanterad att få behålla medlemmarna som kunder – oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger – kan det inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden (p. 59). Undantag ska nekas bara om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (p. 64).

Högsta förvaltningsdomstolen har i anslutning till 3 kap. 23 a § ML förklarat att en viss schablonisering vid prövningen av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med direktivet och synes sakligt kunna vara motiverad (HFD 2014 ref. 20). Domstolen tillade dock följande. ”Det kan emellertid inte uteslutas att, i ett enskilt fall, mervärdesskattelagens begränsning av undantaget till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan skulle kunna visa sig alltför långtgående. Mot bakgrund av EU-domstolens tolkning av direktivet bör avsteg då kunna medges från schablonregeln i mervärdesskattelagen. Om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt avseende en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden, bör skattefrihet således vara möjlig även om tjänsten skulle kunna tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.”

Varken (…) avtal[et], bolagens [ägar]förhållande[n] eller omständigheten hur bolagen organiserat sina verksamheter ger grund för en slutsats att bolagen skulle vara garanterade att vara varandras leverantörer och kunder oavsett om tillhandahållandet av tjänsterna är undantaget från skatteplikt eller inte. Frågan om konkurrenssnedvridning får i stället bedömas utifrån huruvida tjänsternas karaktär är sådan att en skattefrihet inte kan anses medföra att det uppstår en sådan konkurrenssituation som avses i 3 kap. 23 a § ML. I denna fråga gör Skatterättsnämnden följande överväganden.

Skatterättsnämnden anser att de här aktuella tjänsterna, dvs. tjänsterna inom funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet, är nära knutna till den vård och omsorg som är skattebefriad enligt 3 kap. 4 § ML. Kännetecknande för tjänsterna är vidare att ett tillhandahållande av dem får anses förutsätta en ingående kännedom om de enskilda bolagens specifika verksamheter. Även om det under en längre tid har funnits inte bara offentliga utan även privata aktörer inom områden som vård och omsorg av nu aktuellt slag, har de privata aktörernas verksamhet normalt omfattat enbart tillhandahållande av de skattebefriade tjänsterna som sådana, exempelvis sjukvårdstjänster eller indirekt genom uthyrning av läkare eller annan sjukvårdspersonal. De privata aktörerna inom dessa verksamhetsområden har emellertid normalt inte tillhandahållit sådana stödjande tjänster som avses här för funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet såsom dessa funktioner beskrivs i ansökan, detta med beaktande av att tjänsterna framstår som specifika för just den vård- och omsorgsverksamhet som de aktuella bolagen bedriver. Det framstår därför inte som sannolikt att tjänsterna nu, eller inom överskådlig framtid, skulle kunna tillhandahållas av någon annan utanför gruppen. Därmed är konkurrensvillkoret såsom det utformats i den svenska lagstiftningen uppfyllt för tjänsterna inom de båda angivna funktionerna.En sådan utgång är förenlig med regleringen i mervärdesskattedirektivet.

Skatterättsnämndens samlade bedömning

Samtliga villkor för undantag enligt 3 kap. 23 a § ML ska anses vara uppfyllda endast såvitt avser tjänsterna inom funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet enligt avtalet.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt från de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån sökandenas frågor inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar ansökan i den delen.

I avgörandet har deltagit Carl-Gustav Ohlson, ordf., Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Ulrika Hansson (skiljaktig), Anita Odéen, Stefan Olsson och Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Charlotta Wesslau.

I den slutliga handläggningen har även Lena Bohm deltagit.

Skiljaktig mening

Ulrika Hansson och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Kravet på direkt nödvändighet

Till skillnad från majoriteten anser vi att i de interna tjänster som ska anses vara direkt nödvändiga för den från skatteplikt undantagna omsättning, enligt vad som föreskrivs i 3 kap. 23 a § ML, även ska inräknas övriga tjänster dvs. Ledning, Strategiska inköp, Ekonomi och IT.

Även dessa funktioner syftar till att bolagen ska kunna leva upp till de krav som lagstiftningen ställer på bolagens verksamhet och är därmed direkt nödvändiga för att utöva verksamheten som består av de undantagna transaktionerna. Verksamheten kan inte fungera utan en Ledningsfunktion då verksamheten är beroende av att någon är ytterst ansvarig. I en särskilt reglerad verksamhet som den i förevarande fall ställs dessutom extra krav på ledningsfunktionen som måste utövas med hänsyn till den reglering som gäller. Strategiska inköp verkar för att säkra och kvalitetstestade produkter används. Även detta måste ske med beaktande av den särskilda regleringen av verksamheten. Ekonomi och IT-funktionen säkerställer att verksamheten uppfyller lagkrav på redovisning och de specifika funktioner som är nödvändiga med hänsyn till exempelvis patientdatalagen och journalhantering mm.

Kravet avseende frånvaro av konkurrenssnedvridning

Eftersom vi anser att tjänsterna inom funktionerna Ledning, Strategiska inköp, Ekonomi och IT uppfyller villkoret för att vara direkt nödvändiga för verksamheten ska även dessa tjänster prövas mot konkurrensvillkoret.

Även funktionerna Ledning, Strategiska inköp, Ekonomi och IT anser vi kännetecknas av att en ingående kunskap om de enskilda bolagens specifika verksamheter krävs för att kunna tillhandahålla tjänsterna. Vidare är tjänsterna så specifika för just den vård- och omsorgsverksamhet som de aktuella bolagen bedriver att det inte framstår som sannolikt att undantaget skulle innebära en verklig risk för konkurrenssnedvridning.