Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inget annat sägs i det kapitlet.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, såvitt här är aktuellt, upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. I andra stycket samma lagrum anges att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter också omfattar upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av   EU-domstolen.

Undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Av EU-domstolens praxis framgår att det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fast egendom” är att den andra avtalsparten erhåller rätten att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. För bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar denna definition ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande härvidlag är den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (se EU-domstolens dom i mål nr C-270/09, MacDonald Resorts, p. 46 och där angiven rättspraxis).

För att det ska vara fråga om ”uthyrning av fast egendom” ska samtliga egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion också vara uppfyllda (se EU-domstolens dom i mål nr, C-210/11 och C-211/11, Medicom och Maison Patrice Alard, p. 26 och där angiven praxis).

Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag och ska därför tolkas strikt. (se EU-domstolens dom i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 23 och där angiven praxis).

EU-domstolen har i dom i mål nr C-155/12, RR Donnelley, uttalat att en sammansatt lagringstjänst – som består i att ta emot varor i en lagerlokal, placera dem på lämplig plats, lagra dem, förpacka dem, lämna ut dem samt lossa och lasta dem – omfattas av artikel 47 i mervärdesskattedirektivet (platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom) endast om lagringen utgör den huvudsakliga tjänsten i en enda transaktion och om mottagarna av denna tjänst erhållit en nyttjanderätt till hela eller en del av en uttryckligen specificerad fast egendom.

I domen i mål nr C-55/14, Luc Varenne, har EU-domstolen framhållit att den tidigare -- vid bedömning av uthyrning av en golfbana -- ansett att driften av en golfbana inte bara innebär att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, vilket medför att själva uthyrningen endast under mycket speciella omständigheter kan anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls (p. 26). När det gällde upplåtelsen mot vederlag av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket vissa rättigheter och befogenheter är förbehållna upplåtaren och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla olika tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet, vilkas värde motsvarar 80 procent av den avtalsenliga ersättningen, uttalade EU-domstolen att detta i princip inte utgör ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

I RÅ 2008 not. 48 fastställde HFD ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om hur tillhandahållande av s.k. colocation ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Enligt de avtal som träffats mellan bolaget och kunderna innefattade tillhandahållandena plats i skåp i bolagets datahall. I avtalen specificerades utrymmets storlek samt att det i upplåtelsen ingick kyla, el och kommunikation. Avtalstiden var 36 månader. Såvitt framgick av avtalen tilldelades kunden nycklar till det skåp där dataservern var placerad, vilka nycklar skulle förvaras hos anläggningens vakt. HFD konstaterade att även om uppgifterna var knapphändiga framgick av ansökan inte annat än att kunden genom avtalet tillförsäkrades rätt att använda det angivna skåputrymmet, med uteslutande av rätt för annan att disponera samma utrymme. Med hänvisning till EU- domstolens praxis ansåg HFD därmed att det grundläggande kännetecknet på en transaktion som avser uthyrning av fast egendom som passivt ställs till förfogande mot vederlag torde vara för handen. HFD fann således, såvitt nu är av intresse, att de upplåtelser av de avsedda utrymmena utgjorde sådana tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av s.k. colocation. Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i tillhandahållandet som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av de tjänster som ska möjliggöra en säker serverdrift, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av ansökan m.m. framgår att kunden får tillgång till ett visst antal serverrack i Bolagets datacenter för anslutning av IT-utrustning och att avtalet gäller för flera år. Av Bolaget installerade kommunikations-, kyl- och elledningar samt reservaggregat ska säkerställa en driftsäker miljö för kundernas servrar liksom tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på de egna servrarna. I avtalet regleras också den ersättningsskyldighet för Bolaget som bl.a. kan aktualiseras vid bortfall av ström. Lokalerna är dessutom utrustade med kameraövervakning, inpasseringskontroller, bevakning samt olika slags larm.

I många delar avser det nu aktuella tillhandahållandet samma typ av tjänst som var föremål för HFD:s bedömning i RÅ 2008 not. 48. Den tjänst som Bolaget tillhandahåller innefattar emellertid flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning. Dessa element är nödvändiga för att serverracken ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Sammantaget avser nästan 80 procent av den ersättning kunderna betalar ersättning för de tjänster Bolaget tillhandahåller utöver värdet för nyttjande av själva fastigheten.

Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 28–29, 34 och 39, anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande inte domineras av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett uthyrningsavtal. Inte heller övriga delar i tillhandahållandet, dvs. el, kyla, internetförbindelse och övervakning, kan i detta fall betraktas som ett naturligt led i en fastighetsupplåtelse. Vad som i stället kännetecknar tillhandahållandet är enligt Skatterättsnämndens mening att kunden får en säker serverdrift. Detta stöds också av kundens rätt till ersättning vid bl.a. bortfall av ström i datacentret. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska Bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.