X (Bolaget) är verksamt inom marknaden för elektrifiering av vägtransporter. Bolagets verksamhet består i att tillhandahålla kunder med eldrivna fordon ett laddningsstationsnätverk för el. Bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet i [annat land inom EU] och saknar fast etableringsställe i Sverige.

Av Bolagets ansökan framgår följande. Bolaget förser kunden med tillgång till ett laddningsstationsnätverk. Härigenom får kunden löpande information om laddningsstationerna, såsom tillgänglighet och priser, ruttplanering samt en sökfunktion. Kunden får vidare ett kort som kan användas vid laddning av fordonet på de laddningsstationer som ingår i nätverket. Det är inte möjligt att enbart köpa el från Bolaget utan att samtidigt betala för tillgång till nätverket.

Vid laddning av fordonet använder bilföraren antingen sitt kort eller en applikation för autentisering varigenom elförbrukningen registreras. I anslutning till detta faktureras Bolaget av aktuell laddningsstationspartner för inköp av elen. Därefter fakturerar Bolaget kunden för levererad mängd el och en månatlig avgift för tillgång till laddningsstationsnätverket. Priset för elen är rörligt, men en fast avgift utgår för nätverkstjänsten oavsett om kunden faktiskt köper någon el under den relevanta perioden eller inte.

Bolaget ställer följande frågor. Utgör dess tillhandahållanden ett sammansatt eller två olika tillhandahållanden (fråga 1)? Om fråga är om ett sammansatt tillhandahållande, ska detta beskattas som tillhandahållande av en vara enligt 5 kap. 2 d § ML (fråga 2)?

Om svaret på fråga 1 är att Bolagets tillhandahållanden består av två separata tillhandahållanden, tillhandahållandet av en vara respektive av en tjänst, ska den del som utgör tillhandahållande av en tjänst beskattas i Sverige såsom en elektronisk tjänst enligt 5 kap. 16 § ML (fråga 3)? Skatterättsnämnden kan vid besvarandet av den frågan utgå ifrån att kunden inte är en beskattningsbar person. Ska den del som avser leverans av en vara i så fall beskattas enligt 5 kap. 2 d § ML (fråga 4)?

Bolaget gör bedömningen att dess tillhandahållande består av två separata delar, försäljning av vara respektive av en tjänst men uppger att det har fått information från Skatteverket om att verket anser att Bolagets tillhandahållande av tjänster är underordnat dess tillhandahållande av el.

Bolaget anför följande. Varje prestation ska som huvudregel bedömas för sig. Genom Bolagets tjänst erbjuds kunden tillgång till laddningsstationsnätverket. Kunden får därigenom möjlighet att söka upp laddningsstationer, planera sin körning efter rutt samt se tillgänglighet och priser vid de olika stationerna. Bolaget hanterar även instrumentet för autentisering. Tjänsten att ge tillgång till laddningsnätverket är enligt Bolaget ett separat tillhandahållande. Bolaget tillhandahåller således en lösning för kunden utöver själva tillhandahållandet av elen. Bolaget anser därför att de separata delarna, tillhandahållandet av varan respektive tjänsten, har ett självständigt värde var för sig som dessutom faktureras separat enligt olika prismekanismer. Delarna kan således inte anses ha ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp.

Om Skatterättsnämnden skulle anse att fråga är om ett sammansatt tillhandahållande, är Bolagets bedömning vad gäller fråga 2 att tillhandahållandet ska omfattas av 5 kap. 2 d § ML. Detta eftersom Bolaget har ingått avtal om inköp av el från de partners som driver laddningsstationerna och elen säljs vidare till kunden. Bolaget gör bedömningen att fråga är om inköp och vidareförsäljning av el och att EU-domstolens dom i målet Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, inte påverkar bedömningen. I de vanligaste avtalen mellan Bolaget och laddningsstationspartnerna framgår att kunderna gör inköp av el på uppdrag av och för bolagets räkning. Till skillnad från Auto Lease Holland-målet föreligger dock inte ett avtal om bränslehantering. Bolaget och kunden har i stället ett avtal om tillhandahållande av tillgång till ett laddningsstationsnätverk och elleverans. I aktuell situation finns avtal mellan Bolaget och laddningsstationspartnerna samt i sin tur även mellan Bolaget och kunderna. Det finns inte något avtal om bränsleleverans mellan laddningsstationspartnerna och kunderna.

Om Skatterättsnämnden skulle anse att fråga är om separata tillhandahållanden, tillhandahållande av en vara respektive av en tjänst, anser Bolaget att tjänsten ger kunden tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. Detta är en helhetslösning för kunden där samtliga delar är viktiga för köparen. Tillhandahållandet har visserligen inslag av en elektronisk tjänst genom att exempelvis laddningsstationsnätverket tillhandahålls kunderna digitalt, men Bolaget tillhandahåller inte själva plattformen. Bolaget bedömer därför att tillhandahållandet av tillgång till laddningsstationsnätverket omfattas av huvudregeln för tjänster i 5 kap 6 § ML vid försäljning till någon som inte är en beskattningsbar person (fråga 3). Bolagets bedömning är vidare att om en del av tillhandahållandet ska anses utgöra leverans av en vara så omfattas detta av 5 kap. 2 d § ML (fråga 4), då Bolaget har ingått avtal om inköp av el från de partners som driver laddningsstationerna och denna el säljs vidare till kunden.

Skatteverket anser att fråga är om ett enda tillhandahållande där leveransen av el utgör det huvudsakliga, medan tillgången till laddningsstationsnätverket utgör en underordnad tjänst till den leveransen och anför följande.

När det finns ett avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varorna. Bolaget uppger att det finns ett avtal mellan laddningsstationspartnerna och Bolaget om leverans av el i vilket bl.a. regleras att Bolaget köper elen i eget namn samt att laddningsstationerna ska fakturera Bolaget efter det att elleveransen ägt rum. Detta tyder enligt Skatteverket på att Bolaget kan påverka olika omständigheter såsom tid, plats, kvantitet och kvalitet. Bolaget uppger vidare att det ingått avtal om elleverans med bilkunderna. För att få tillgång till elen måste kunden använda ett laddningskort eller en applikation för autentisering som denne får tillgång till från Bolaget. Bolaget fakturerar kunden efter det att elleveransen ägt rum. Genom detta avtal har bilkunden enligt Skatteverkets uppfattning kunnat påverka olika omständigheter såsom tid, plats, kvantitet och kvalitet. Sammanfattningsvis innebär detta att det finns en omsättning i varje led, det vill säga en omsättning mellan stationerna och Bolaget och en omsättning mellan Bolaget och kunderna.

Kunden har inte möjlighet att bara köpa el utan måste också köpa tillgång till laddningsstationsnätverket. Genom tillgång till nätverket får kunden möjlighet att söka upp laddningsstationer och få information om tillgänglighet samt priset på elen. Nätverket framstår då endast som ett medel för att genomsnittskonsumenten på bästa sätt ska få tillgång till elen och inte något som efterfrågas i sig. Att Bolaget fakturerar elen separat saknar betydelse.

Om också Skatterättsnämnden skulle anse att fråga är om ett sammansatt tillhandahållande är Skatteverkets bedömning att tillhandahållandet omfattas av
5 kap. 2 d § ML. Bolaget omsätter en vara, elen, till kunden. Bolagets omsättning till kunden är gjord inom landet om kundens faktiska användning och förbrukning av elen görs i Sverige. Om elen inte helt förbrukas ska den återstående delen av elen ändå anses ha använts eller förbrukats i Sverige om kunden antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här. Om kunden varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe ska elen anses omsatt här om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, 5 kap. 2 d § ML.

Om Skatterättsnämnden skulle anse att fråga är om separata tillhandahållanden, tillhandahållande av en vara respektive av en tjänst, anser Skatteverket att tillhandahållandet av tillgång till laddningsstationsnätverket utgör en elektronisk tjänst eftersom nätverket uppfyller de kriterier som anges i artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, dvs. en tjänst som till sin natur är en sådan att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. Det faktum att Bolaget inte tillhandahåller själva plattformen saknar betydelse. Det avgörande är att Bolaget ger kunden möjlighet att mot ersättning få tillgång till laddningsstationsnätverket. En sådan tjänst omfattas av 5 kap. 16 § ML om kunden (en icke beskattningsbar person) är etablerad, stadigvarande bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Leveransen av elen omfattas av 5 kap. 2 d § ML.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas, 1 kap. 6 § ML.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 samt tredje stycket 1 ML att en vara överlåts, eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Omsättning av gas genom ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system, till en beskattningsbar återförsäljare ska enligt 5 kap. 2 c § ML anses som en omsättning inom landet, om återförsäljaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här för vilket varan levereras. Om återförsäljaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är varan omsatt inom landet, om återförsäljaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

En vara är dock inte omsatt inom landet om den levereras till ett fast etableringsställe som återförsäljaren har utomlands.

Första och andra styckena gäller även omsättning av

1. el, eller
2. värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla.

Med en beskattningsbar återförsäljare förstås i denna paragraf en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet när det gäller köp av gas, el, värme eller kyla består i att sälja sådana varor vidare och vars egen konsumtion av dessa varor är försumbar.

Enligt 5 kap. 2 d § ML ska omsättning av gas genom ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system, anses som en omsättning inom landet, om köparens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum i Sverige och omsättningen inte omfattas av 2 c §.

Om varan inte helt förbrukas av köparen, ska den återstående delen av varan ändå anses ha använts och förbrukats i Sverige, om köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här för vilket varan levereras. Om köparen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, ska varan anses omsatt i Sverige, om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet.

En vara är dock inte omsatt inom landet om den levereras till ett fast etableringsställe som köparen har utomlands.

Första ‒ tredje styckena gäller även omsättning av

1. el, eller
2. värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla.

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är enligt
5 kap. 6 § ML omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls från ett fast etableringsställe utomlands.

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är enligt 5 kap 16 § ML omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Första stycket gäller inte för tjänster som är omsatta i ett annat EU-land enligt bestämmelser som i det landet motsvarar artikel 59c.1 i rådets direktiv 2006/112/EG.

Med telekommunikationstjänster avses tjänster för

1. överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, eller
2. överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning.

Elektroniska tjänster omfattar tjänster såsom tillhandahållande av

1. webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning,
2. programvara och uppdatering av denna,
3. bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst,
4. musik, filmer och spel, inklusive hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang, och
5. 
   

Artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011

1. Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg som anges i direktiv 2006/112/EG ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.
2. Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:
3. a) Tillhandahållande av digitaliserade produkter i allmänhet, t.ex. programvara och ändringar och uppdateringar av programvara.
4. b) Tjänster som tillhandahåller eller stöder en kommersiell eller personlig närvaro på ett elektroniskt nät, t.ex. en webbplats eller en webbsida.
5. c) Tjänster som genereras automatiskt från en dator via Internet eller ett elektroniskt nät, när en mottagare matar in vissa specifika uppgifter.
6. d) Tilldelning mot ersättning av rättigheter att utbjuda varor eller tjänster till försäljning på en webbplats på Internet, vilken fungerar som en marknadsplats online, där de potentiella köparna lägger bud via ett automatiserat förfarande och där parterna får meddelande om försäljningen genom automatiskt genererad e-post från en dator.
7. e) Servicepaket för Internet (ISP) i vilka telekommunikationsdelen endast är en understödjande och underordnad del (dvs. paket som omfattar mer än bara Internetanslutning och innehåller andra inslag, såsom sidor med ett innehåll som tillhandahåller nyheter, meteorologisk information eller turistinformation, spelplatser, webbhotellverksamhet, tillträde till diskussioner online osv.).
8. f) De tjänster som förtecknas i bilaga I.

Fråga 1 och 2

När det gäller tillhandahållandet av el konstaterar Skatterättsnämnden att elen tillhandahålls från laddningsstationerna till Bolaget i en transaktionskedja som åtföljs av avtal. Bolaget faktureras för elen av laddningsstationerna och därefter fakturerar Bolaget kunden månadsvis per förbrukad kilowattimme. Det finns inte något avtal om elleverans mellan laddningsstationerna och kunden som köper el. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att elen omsätts först mellan laddningsstationerna och Bolaget och därefter mellan Bolaget och respektive kund.

Därutöver förser Bolaget kunden med tillgång till laddningsstationsnätverk som bl.a. ger kunden möjlighet att planera körning, se tillgänglighet och priser hos de olika stationerna samt att därefter söka upp laddningsstationer där fordonsbatteriet kan laddas.

Således anser Skatterättsnämnden att Bolaget tillhandahåller kunden såväl tillgång till laddningsnätverket som till el. Vid bedömningen av om Bolagets tillhandahållande utgör ett sammansatt tillhandahållande eller separata tillhandahållanden beaktar Skatterättsnämnden följande.

Av EU-domstolens praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden, se bl.a. KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, punkt 35.

Som regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande, KPC Herning, punkt 36 och 38.

Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhandahållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet, KPC Herning punkt 38.

Enligt Skatterättsnämndens mening är fråga om ett enda tillhandahållande där leveransen av el för laddning av kundens bilbatteri är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet och det som efterfrågas av kunden. Tillgången till laddningsstationsnätverket är därmed en underordnad tjänst då kunderna enligt nämndens mening knappast kan efterfråga någon av Bolagets övriga tjänster separat, utan dessa endast är ett medel för att ge kunderna möjlighet att ladda sina fordons bilbatterier med el.

Bolagets omsättning till kunden är en omsättning inom landet, om köparens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum i Sverige och omsättningen inte omfattas av 5 kap. 2 c § ML. Om varan inte helt förbrukas av kunden, ska den återstående delen av varan ändå anses ha använts och förbrukats i Sverige, om denne antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här för vilket varan levereras. Om kunden varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, ska varan anses omsatt i Sverige, om kunden är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet.

Enligt Skatterättsnämnden utgörs Bolagets tillhandahållande således huvudsakligen av el och därmed av en vara enligt 1 kap. 6 § och 2 kap. 1 § ML varför tillhandahållandet omfattas av 5 kap. 2 d § första stycket ML.

Detta synsätt överensstämmer med de riktlinjer vad gäller laddning av elfordon som EU:s mervärdesskattekommitté enhälligt antog efter det 113:e mötet den 3 juni 2019 och det 118:e mötet den 19 april 2021.

Fråga 3 och 4

Fråga 3 och 4 förfaller då fråga enligt Skatterättsnämndens mening är om ett tillhandahållande.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Ohlsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn och Jeanette Fored är skiljaktiga och anför följande.

Vad som händer vid laddningstillfället är enligt vår mening att laddningsstationsägaren antingen förbrukar den el som fordonsägaren behöver för att ladda bilens batteri dvs. tillhandahåller laddning eller tillhandahåller fordonsägaren el. Den efterföljande fakturering som görs till Bolaget innebär sålunda inte att fordonsägaren förvärvar el för Bolagets del eller att Bolaget på något sätt förvärvar ifrågavarande el för egen del för att sälja den vidare (jfr Auto Lease, C-185/01, EU:C:2003:73, Vega International, C-235/18, EU:C:2019:412 punkt 34 och Fast Bunkering Klaipeida, C-526/13, EU:C:2015:536 punkt 46 – 52).

Eftersom vi anser att Bolaget inte förvärvar någon el från laddningsstationsägaren består Bolagets tjänst till fordonsägaren enligt vår mening av att tillhandahålla ett laddningsnätverk m.m. och att i efterhand fakturera kunderna för förbrukad/köp av el vilket inkluderar viss kreditgivning. Denna sammansatta tjänst bör enligt vår mening ses som en administrativ, icke elektronisk tjänst som faller under huvudregeln.