X AB är ett helägt dotterbolag till Y AB. Bolagen har bildat Mervärdesskattegruppen med Y AB som huvudman. Skatteverkets beslut att gruppregistrera bolagen är såvitt kan utläsas av handlingarna baserat på ett kommissionärsavtal mellan bolagen enligt vilket X AB är kommittent och Y AB kommissionär. X AB och Z har vidare bildat Kommanditbolaget i vilket X AB är komplementär och Z kommanditdelägare. Kommanditbolaget ska i samarbete med ett bolag [i tredje land] bedriva finansiell verksamhet. Även bolaget [i tredje land] har utsett X AB till [delägare]. Kommanditbolagets verksamhet består i aktieinvesteringar i onoterade bolag. Enligt bolagsavtalet ska X AB ansvara för förvaltningen av Kommanditbolaget och erhåller för detta en ersättning benämnd "Management Fee".
 
Y AB agerar på uppdrag av X AB som oberoende rådgivare i eget namn men lämnar för X AB:s räkning råd mot marknadsmässig ersättning vid investeringar och avyttringar dels åt bolaget [i tredje land], dels åt X AB. Y AB kommer att ha kostnader för hyra av lokal, viss rådgivning, personal etc. på sätt framgår av en i ärendet ingiven budget för bolaget. Dessa kostnader avser inte någon specifik aktivitet inom Y AB utan är kopplade till Y AB:s rådgivningsverksamhet i stort.
 
Enligt vad som uppgetts i ärendet medför Mervärdesskattegruppens verksamhet inte skattskyldighet i Sverige eftersom gruppens tjänster, som är av skattepliktig natur, endast omsätts till bolag med hemvist utanför EG. Gruppen har mot den bakgrunden inte någon avdragsrätt utan är hänvisad till att begära återbetalning av skatt.
 
Mervärdesskattegruppen, som har uppgett att ansökan endast gäller frågan om rätt till återbetalning av skatt, ställer följande frågor.
 
1.   Medför X AB:s deltagande i förvaltningen av Kommanditbolagets
angelägenheter att Mervärdesskattegruppens återbetalningsrätt för ingående skatt ska begränsas? Skatterättsnämnden kan utgå från att X AB inte omsätter några tjänster till Kommanditbolaget vilka medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
 
2.   Om svaret på fråga 1 är att återbetalningsrätten ska begränsas, är det  då någon skillnad vad avser:
 
a.    ingående skatt på förvärv som har ett direkt och omedelbart  samband  med förvaltningen av Kommanditbolagets angelägenheter; och
 
b.    ingående skatt på förvärv som utgör allmänna omkostnader i         
Mervärdesskattegruppens verksamhet?
 
3.   Om svaret på fråga 1 och 2 är att återbetalningsrätten för allmänna omkostnader ska begränsas, hur ska då begränsningen beräknas?

Skatteverket anser att det kan ifrågasättas om inte Mervärdesskattegruppen med hänsyn till omständigheterna är skattskyldig för omsättning av tjänster till Kommanditbolaget. Verket har dock i sitt yttrande utgått från den i ärendet lämnade förutsättningen att skattskyldighet inte föreligger för omsättning till Kommanditbolaget. Skatteverket anser att Mervärdesskattegruppen inte har rätt till återbetalning av ingående skatt i den omfattning som skatten avser sådan förvaltning av kommanditbolag som inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Om förvärv avser både verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet finns endast rätt till återbetalning till den del skatten avser verksamhet som medför skattskyldighet. Kan denna del inte fastställas ska uppdelning göras efter skälig grund.
 
Enligt 10 kap. 12 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller såvitt nu är i fråga under förutsättning att omsättningen är skattepliktig.
 
Skatterättsnämnden tar inledningsvis ställning till frågan huruvida en ansökan om förhandsbesked som rör återbetalning av ingående skatt vid export kan prövas i sak.
 
Av 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor framgår att en grundläggande förutsättning för att förhandsbesked ska få lämnas är att ansökan gäller en fråga som avser sökandens "skattskyldighet eller beskattning". Det som ska bedömas är således huruvida rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 § ML kan anses som en fråga om "skattskyldighet eller beskattning".
 
Bestämmelserna om återbetalning av skatt vid export tillkom genom införandet av ML. Av förarbetena, prop. 1993/94:99, framgår att med begreppet "skattskyldighet" skulle förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. För det fall då skattskyldighetsbegreppet i den tidigare lagen (1968:430) om mervärdeskatt använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, infördes istället bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Syftet med återbetalningsbestämmelserna var att den som avsågs i dem skulle ha rätt till återbetalning av ingående skatt i samma omfattning som en skattskyldig skulle ha haft avdragsrätt om verksamheten medfört skattskyldighet. Någon materiell ändring var inte avsedd med att införa begreppet återbetalningsrätt. Ansökan om återbetalning av ingående skatt skulle följa samma bestämmelser som yrkande om avdrag för ingående skatt och göras i samma deklaration(jfr 19 kap. 12 § ML och a. prop. s.105 f . och 228). Enligt 1 kap. 4 § tredje stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483) likställs den som har rätt till återbetalning enligt bl.a. 10 kap. 12 § ML med skattskyldig.
 
I rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) finns bestämmelserna om avdrag i Avdelning X. I Kapitel 1, som har rubriken Avdragsrättens inträde och räckvidd, finns i artikel 169 bestämmelser som motsvarar dem som är intagna i 10 kap. 12 § ML.
 
Enligt nämndens mening talar det redovisade syftet med de aktuella bestämmelserna för att en fråga om återbetalning av skatt vid export bör anses som en sådan fråga rörande sökandens beskattning som medför att frågan kan bli föremål för förhandsbesked. Ett sådant synsätt får också anses vinna stöd av systematiken i mervärdesskattedirektivet och av de berörda bestämmelserna i den tidigare lagen om mervärdeskatt. Med utgångspunkt i det anförda föreligger det därför enligt nämndens bedömning inte något formellt hinder mot att pröva Mervärdesskattegruppens ansökan i sak. Ställningstagandet innebär att nämnden frångår sin tidigare praxis att inte i sak pröva frågor om återbetalning av aktuellt slag.
 
Frågorna 1-3
 
X AB ska enligt punkt 7 i kommanditbolagsavtalet svara för förvaltningen av Kommanditbolaget för vilket arbete enligt punkt 9.2 en s.k. Management Fee ska utgå. Denna ska täcka alla driftskostnader och utgifter förenade med bolagsmannaskapet, inbegripet bl.a. löner till anställda, avgifter till Y AB och andra rådgivare, hyra, kommunikation, resor m.m. I punkt 10 finns bestämmelser om fördelning av Kommanditbolagets resultat och hur förvaltningsarvodet härvid ska beaktas.
 
Som framgått kan Skatterättsnämnden enligt ansökan utgå från att X AB inte omsätter några tjänster till Kommanditbolaget vilka medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Den omständigheten att sökanden i ett förhandsbesked som en förutsättning anger att ett visst tillhandahållande inom ramen för ett kommanditbolagsavtal utgör en sådan förvaltningsåtgärd som medför att omsättning inte ska föreligga, innebär inte i sig att den lämnade förutsättningen också ska godtas (jfr Regeringsrättens beslut i RÅ 2008 not. 27). Med hänsyn till vad som framgår av handlingarna i det nu aktuella ärendet angående ersättningen och hur den behandlas vid resultatfördelningen i Kommanditbolaget (jfr RÅ 2005 ref. 19) finner dock nämnden att det finns tillräckliga skäl för att som utgångspunkt vid bedömningen godta den lämnade förutsättningen att X AB:s förvaltning av Kommanditbolaget inte innebär att en omsättning av tjänster föreligger.
 
Huvudfrågan i ärendet gäller om det förhållandet att X AB svarar för förvaltningen av Kommanditbolaget begränsar Mervärdesskattegruppens rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Motsvarande fråga har, när det gäller avdragsrätt, bedömts i RÅ 2004 not. 6. I det ärendet utgjordes ett företags verksamhet dels av att till utomstående tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster för vilken verksamhet företaget var skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som komplementär i ett kommanditbolag delta i förvaltningen av bolaget. Enligt ett tidigare meddelat förhandsbesked rörande samma företag ansågs sistnämnda verksamhet inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Företaget hade allmänna omkostnader för lokaler, inventarier, resor, administration m.m. vilka kostnader hänförde sig till båda de verksamheter som företaget bedrev. Regeringsrätten ansåg i likhet med Skatterättsnämnden att företaget inte var berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till allmänna omkostnader för företagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Regeringsrätten gick inte närmare in på hur begränsningen i avdragsrätten skulle gå till.
 
Mervärdesskattegruppen har i ärendet gjort gällande att senare praxis från EG-domstolen visar att det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2004 not. 6 är alltför snävt och har till stöd härför särskilt åberopat EG-domstolens dom i mål C-465/03 Kretztechnik AG.
 
EG-domstolen har i flera mål utvecklat innebörden av bestämmelserna om avdragsrätt enligt det numera upphävda rådets sjätte direktiv 77/388/EEG. EG-domstolens praxis kan enligt nämnden sammanfattas enligt följande. Avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan därför i princip inte inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv (se bl.a. p. 33-34 i domen Kretztechnik). Den ingående skatten är till en början avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter, och kan därför medföra avdragsrätt.
 
Det förhållandet att den transaktion till vilken den ingående skatten är närmast knuten, är en transaktion som helt faller utanför mervärdesskatteområdet, är inte i sig avgörande när det gäller bedömningen av om det föreligger avdragsrätt eller inte för ingående skatt hänförlig till transaktionen. Avgörande är i stället om transaktionen kan anses ha ett sådant samband med företagets ekonomiska verksamhet i allmänhet, att kostnaderna för förvärv med anknytning till transaktionen kan ses som allmänna omkostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på företagets varor och/eller tjänster (jfr Kretztechnik p. 36). Om så är fallet föreligger en rätt att dra av ingående skatt som är hänförlig till kostnaderna för den aktuella transaktionen. Rätten att dra av mervärdesskatt som erlagts vid ett förvärv föreligger dock endast i den utsträckning som kostnaden för förvärvet hänför sig till skattepliktiga transaktioner i efterföljande omsättningsled för vilka det föreligger rätt till avdrag (jfr t.ex. EG-domstolens dom i mål C-437/06 Securenta p. 27 och C-435/05 Investrand p. 23).
 
EG-domstolens praxis innebär enligt nämndens uppfattning inte ett annat principiellt synsätt än det som kommer till uttryck i det tidigare behandlade avgörandet RÅ 2004 not. 6. Rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till förvärv avseende den del av ett bolags verksamhet som utgör förvaltning av ett kommanditbolag föreligger således inte, under förutsättning att denna förvaltning inte anses innefatta skattepliktig omsättning av tjänster. I sammanhanget kan noteras att Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked meddelat den 7 april 2006 (dnr 18-05/I) funnit att EG-domstolens domar i målen C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) och C?137/02 Faxworld Vorgründungsgesellschaft (Faxworld) inte föranledde någon annan bedömning i nu aktuellt avseende. I målet rörande EDM hade EG-domstolen funnit att tjänster som utförts mellan parter i ett konsortium enligt konsortialavtal, skulle behandlas som tjänster som parterna utförde för egen räkning, utan någon begränsning av avdragsrätten, givet att konsortiets verksamhet medförde skattskyldighet. I Faxworld förelåg enligt EG-domstolen avdragsrätt för ingående skatt som hänförde sig till transaktioner avseende allmänna omkostnader som gjordes för att vidmakthålla eller skapa förutsättningar till skattepliktiga omsättningar fastän dessa omsättningar slutligen kom att tillhandahållas av en annan juridisk person. Enligt Skatterättsnämnden var varken det konsortium som bildats enligt förutsättningarna för avgörandet rörande EDM eller Faxworld, som var ett Vorgründsgeschellschaft, särskilda skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Ett kommanditbolag är enligt 6 kap. 1 § ML ett särskilt skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. I målet angående Faxworld var det dessutom fråga om sådan verksamhetsöverlåtelse som omfattades av artikel 5.8 i sjätte direktivet (överlåtelse av samtliga tillgångar varvid förvärvaren träder i överlåtarens ställe). Bl.a. med hänsyn till de nämnda omständigheterna var enligt nämndens mening EG-domstolens nyssnämnda domar, i motsats till vad bolaget i ärendet gjorde gällande, inte direkt vägledande vid bedömningen av ärendet. Förhandsbeskedet undanröjdes (Regeringsrättens tidigare nämnda beslut i  RÅ 2008 not. 27) då bolaget enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt utvecklat grunderna för den förutsättning som lämnats i förhandsbeskedet (nämligen att fråga var om en sådan förvaltningsåtgärd som medför att omsättning inte ska anses föreligga). Skatterättsnämnden finner i det nu aktuella ärendet inte anledning att inta någon annan ståndpunkt i fråga om tillämpligheten av EG-domstolens domar rörande EDM och Faxworld än vad nämnden gjorde i det undanröjda förhandsbeskedet.
                                                                            
En omständighet att beakta i förevarande ärende är att sökanden är en mervärdesskattegrupp och för en sådan gäller enligt 6 a kap. ML särskilda bestämmelser. Således ska alla näringsidkare som ingår i en mervärdesskattegrupp anses som en enda näringsidkare i mervärdesskattehänseende och all verksamhet som bedrivs av de olika näringsidkarna i gruppen anses som en enda verksamhet bedriven av mervärdesskattegruppen (6 a kap. 1 §). Vad gäller avdragsrätt för en mervärdesskattegrupp anförs i förarbetena, prop. 1997/98:148, bl.a. följande. En mervärdesskattegrupps rätt till avdrag för ingående skatt ska bedömas enligt de allmänna reglerna. Således gäller full avdragsrätt om anskaffningarna endast avser verksamhet som medför skattskyldighet. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. 9-12 §§ ML. För ett företag inom gruppen som vid sidan av de interna tillhandahållandena även utför extern försäljningsverksamhet måste skatten helt kunna hänföras till inköp som avser den externa verksamheten. Om anskaffningarna endast avser den del av mervärdesskattegruppens verksamhet som inte medför skattskyldighet föreligger inte avdragsrätt för den ingående skatten. Om anskaffningarna görs gemensamt för de delar av mervärdesskattegruppens verksamhet som medför skattskyldighet och som inte medför skattskyldighet ska en fördelning av den ingående skatten göras efter skälig grund (a.prop. s. 41-42).
 
I det nu aktuella ärendet består Mervärdesskattegruppens  verksamhet i att Y AB i eget namn för X AB:s räkning tillhandahåller ett utomstående bolag [i tredje land] råd vid investeringar och avyttringar. Verksamheten medför inte skattskyldighet i Sverige men är enligt ansökan av skattepliktig natur och medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 § ML. Gruppen svarar också för förvaltningen av Kommanditbolaget genom X AB som komplementär i Kommanditbolaget. I det senare fallet omsätter Mervärdesskattegruppen enligt förutsättningarna i ärendet inte några tjänster i mervärdesskattehänseende; denna del av verksamheten faller således utanför mervärdesskatteområdet.
 
Y AB kommer att ha kostnader för hyra av lokal, viss rådgivning, personal etc. Dessa kostnader avser inte någon specifik aktivitet inom Y AB utan är kopplade till Y AB:s rådgivningsverksamhet i stort. Y AB kommer även att ha kostnader för förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med förvaltningen av Kommanditbolaget (såsom revision av Kommanditbolaget). Varken Y AB:s direkta kostnader för X AB:s  förvaltning av Kommanditbolaget eller de allmänna omkostnader som Y AB har för denna förvaltning utgör del av kostnadskomponenterna i priset för ett skattepliktigt tillhandahållande som medför avdragsrätt för Mervärdesskattegruppen. Med utgångspunkt i EG-domstolens tidigare redovisade praxis finns det därmed enligt nämndens mening stöd för synsättet att det inte föreligger rätt till avdrag för ingående skatt för några kostnader som hänför sig till förvaltningen av Kommanditbolaget. Det kan dock anmärkas att ärendet inte gäller Mervärdesskattegruppens avdragsrätt utan dess rätt till återbetalning enligt 10 kap. 12 § ML. Fråga uppkommer därför om detta förhållande - på sätt sökanden gör gällande - innebär att bedömningen blir en annan än vad som enligt det föregående får anses gälla avseende rätt till avdrag. Enligt 10 kap. 12 § ML har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Av 8 kap. 13 § ML framgår att i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt får avdrag göras endast för skatten på den del som medför avdragsrätt. I de ovan återgivna förarbetsuttalandena jämställs verksamhet som medför skattskyldighet med verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt ‑ såvitt nu är i fråga ‑ 10 kap. 12 § ML. I artikel 169 och artikel 173 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser som motsvarar dem som tagits in i 10 kap. 12 § ML resp. 8 kap. 13 § ML. Det anförda leder nämnden till slutsatsen att rätt till återbetalning i dessa fall skall bedömas på samma sätt som rätten till avdrag.
 
Den ingående skatt som hänför sig till de tjänster som tillhandahålls Kommanditbolaget inom ramen för X AB:s förvaltning av Kommanditbolaget kan därför inte bli föremål för återbetalning med stöd av 10 kap. 12 § ML.
 
Sammanfattningsvis medför X AB:s deltagande i förvaltningen av Kommanditbolaget att Mervärdesskattesgruppens rätt till återbetalning begränsas. Återbetalning föreligger varken för ingående skatt på förvärv som har direkt samband med förvaltningen av Kommanditbolagets angelägenheter eller för ingående skatt som avser allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till förvaltningen av nämnda bolag (frågorna 1 och 2 a och 2 b).
 
Fråga 3, som gäller hur begränsningen av rätt till återbetalning närmare ska beräknas, lämpar sig inte att bedöma inom ramen för ett förhandsbesked (jfr RÅ 2004 not. 6).
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), Odéen, Rabe (skiljaktig), Peterson (skiljaktig), Wingren 
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich

SKILJAKTIG MENING

Harmsen Hogendoorn, Peterson och Rabe är skiljaktiga beträffande motiveringen och anför följande.
 
Vi är ense med majoriteten om att de tjänster som X AB utför genom att svara för förvaltningen av Kommanditbolaget — bl.a. mot bakgrund av rådande praxis — inte innebär att det föreligger någon omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende.
 
Däremot anser vi att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av sådan skatt inte ska begränsas av den anledningen att ifrågavarande tjänster faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Dessa tjänster är enligt vår mening att jämställa med tjänster som ett företag utför för sin egen räkning och ska därför behandlas som sådana. Stöd för detta synsätt finns bl.a. i EG-domstolens uttalanden i EDM-målet (EG-domstolens dom i mål nr C-77/01, EDM, REG 2004 s. I-04295). Domstolen uttalar bl.a. att  "de arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dess medlemmar för dess räkning, i mervärdesskattehänseende i princip inte skiljer sig från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Följaktligen skall de behandlas på samma sätt som sistnämnda arbeten." (p. 86 i domen). Vår slutsats av detta uttalande är att tjänster som utförs mellan parter i ett konsortium enligt konsortieavtal, ska behandlas som tjänster som parterna utför för egen räkning och inte begränsa avdragsrätten, under förutsättning att konsortiets verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
 
Applicerat på förevarande fall innebär EG-domstolens uttalanden enligt vår mening att avdragsrätten eller rätten till återbetalning av ingående mervärdesskatt ska begränsas i den mån Kommanditbolagets verksamhet inte medför rätt till avdrag eller återbetalning för ingående mervärdesskatt. Den ingående skatt som hänför sig till de tjänster som tillhandahålls Kommanditbolaget inom ramen för X AB:s förvaltning, kan därför endast bli föremål för återbetalning med stöd av 10 kap. 12 § ML i den mån Kommanditbolagets verksamhet medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av sådan skatt. Till följd av att Kommanditbolaget — enligt vad som framgår av ansökan om förhandsbesked — inte bedriver någon mervärdesskattepliktig verksamhet och saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, ska Mervärdesskattegruppens rätt till återbetalning av ingående skatt begränsas. Detta gäller för såväl ingående skatt som har ett direkt samband med förvaltningen av Kommanditbolagets angelägenheter som för ingående skatt som avser allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till förvaltningen av nämnda bolag.
 
I övriga delar ansluter vi oss till majoritetens bedömning.