X tillhandahåller s.k. lagerbolag i form av aktiebolag, handelsbolag och kommanditbolag. Verksamheten innebär att X bildar lagerbolag och gör en anmälan hos Bolagsverket om registrering av respektive bolag i aktiebolags- respektive handelsregistret (nyregistrering). X uppträder här som ombud för lagerbolaget och betalar registreringsavgiften till Bolagsverket. I samband med att aktierna/andelarna i ett lagerbolag överlåts ombesörjer X vidare i egenskap av ombud för köparen eller köparna att erforderliga ändringar anmäls till Bolagsverket (ändringsregistrering). X erlägger även den registreringsavgift som tas ut av Bolagsverket. När ett lagerbolag avyttras utfärdar X en faktura till köparen eller köparna av lagerbolaget avseende kostnaden för bolagsbildning, ändringshantering o.d., inklusive nyssnämnda avgifter för ny- och ändringsregistrering.

X frågar, som ansökan får förstås, om mervärdesskatt ska tas ut på den del av fakturabeloppet som hänför sig till vad bolaget erlagt i avgift för ny- och ändringsregistrering. En förutsättning vid bedömningen uppges vara att avgifterna kommer att hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X:s bokföring, att utlägg för registreringsavgifterna anges separat på bolagets faktura och att någon vinst inte uppstår på grund av avgifterna.

Skatteverket anser att båda slagen avgifter utgör kostnadselement i X:s verksamhet att bilda, hantera och sälja lagerbolag och att kompensationen för registreringsavgifterna ska ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahåller.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämfört med 3 § 1 i samma kapitel beräknas beskattningsunderlaget, vid annan omsättning än uttag, med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås enligt 3 c § första stycket allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. I beskattningsunderlaget ska även ingå avgifter och andra skatter än mervärdesskatt. Sistnämnda bestämmelse motsvaras av artikel 78 första stycket a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse återfanns i artikel 11 A.2 a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). ML saknar uttryckliga bestämmelser om utlägg medan sådana finns i artikel 79 första stycket c och andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Av dessa bestämmelser framgår att belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Den beskattningsbara personen ska styrka de faktiska beloppen för de aktuella utläggen och han ska inte ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen. Motsvarande bestämmelser rörande belopp som bokförts på avräkningskonto fanns i artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet.

Målet C-98/05 angående De Danske Bilimportörer gällde bl.a. frågan huruvida en registreringsavgift för ett fordon, som försäljaren av fordonet hade erlagt före leveransen skulle ingå i beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som togs ut vid försäljningen av fordonet. Domstolen anförde bl.a. att då registreringsavgiften hade erlagts av försäljaren på grundval av en kontraktsmässig skyldighet att leverera ett fordon till kunden, som var registrerat i den senares namn, skulle avgiften, när den fakturerades kunden, betraktas som ersättning för de utlägg som försäljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning, och inte som ett vederlag för den levererade varan (p. 25). Domstolen betonade att då försäljaren inom ramen för köpekontraktet erlade registreringsavgiften innan fordonet levererats, gör försäljaren inte det i eget intresse utan i den kunds intresse som önskar äga ett nytt fordon som registrerats i dennes namn (p. 26). Domstolen framhöll också att det visserligen var försäljaren som var ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att registreringsavgiften betalades. Icke desto mindre var det den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig, vilket framgick av att försäljaren sedan krävde tillbaka det utlagda avgiftsbeloppet av kunden (p. 27). Domstolen ansåg mot bakgrund av det anförda att om det avtalats att ett fordon ska levereras till ett pris som omfattar registreringsavgiften och betalningsskyldighetens inträde för registreringsavgiften var kopplad till registreringen och inte till leveransen, skulle den avgift som försäljaren erlagt före leveransen inte anses som en sådan avgift som ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A .2 a i sjätte direktivet. Den ifrågavarande avgiften skulle istället anses utgöra ett belopp som den skattskyldige försäljaren tog emot av den kund som köpte fordonet, som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning, i den mening som avses i artikel 11 A .3 c i sjätte direktivet (p. 30).

I RÅ 2007 not. 105 var förhållandena följande. Teracom AB (Teracom) var en ledande nätoperatör inom radio, tv m.m. som bedrev bl.a. utsändning och överföring av ljudradio och TV-program. Teracoms kunder var radio- och tv-bolag, teleoperatörer samt andra företag och organisationer. För att kunna driva verksamhet av aktuellt slag krävdes tillstånd från regeringen och med stöd av detta tillstånd ansökte Teracom om sändningstillstånd av Post och Telestyrelsen (PTS). För finansiering av sin verksamhet tog PTS årligen ut en avgift av Teracom för varje meddelat sändningstillstånd, s.k. frekvensavgift. Teracom skulle ingå avtal med Sveriges Radio AB (Sveriges Radio) om utsändning av vissa radioprogram. De frekvensavgifter som Teracom hade att erlägga till PTS skulle vidarefaktureras till Sveriges Radio. Frågan i ärendet var om vad Teracom erhöll från Sveriges Radio avseende frekvensavgifterna skulle räknas in i beskattningsunderlaget för de sändningstjänster som Teracom tillhandahöll Sveriges Radio. Skatterättsnämnden anförde bl.a. att frekvensavgifterna som PTS fick ta ut gällde Teracom som innehavare av tillstånd enligt lagen om elektronisk kommunikation och inte Sveriges Radio som innehavare av tillstånd enligt radio- och TV-lagen. Nämnden fann att Teracoms betalning till PTS inte var att betrakta som ett utlägg för Sveriges Radio utan som en utgift i Teracoms verksamhet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

X:s verksamhet består dels i att låta nyregistrera aktie-, handels- och kommanditbolag vilka betecknas som s.k. lagerbolag, dels i att avyttra sådana bolag. Ärendet gäller de registreringsavgifter som ska betalas till Bolagsverket vid ny- respektive vid ändringsregistrering av nämnda slags bolag.

Nyregistrering av bolag sker innan det finns någon köpare till bolaget; bolagen ligger efter registrering i "lager" hos X i avvaktan på en köpare. Bolaget uppger sig agera som ombud för det bolag som är under bildande. För att ett utlägg ska anses föreligga fordras enligt artikel 79 första stycket c i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska ha mottagit ett belopp av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning. Den registreringsavgift som X erlägger när ett bolag nyregisteras har inte karaktär av utlägg eftersom någon köpare till lagerbolaget då ännu inte finns. Registreringsavgiften utgör enligt nämndens mening i stället en kostnad i bolagets egen verksamhet att förvärva och sedan avyttra s.k. lagerbolag. Vad X vid försäljning av lagerbolaget erhåller som kostnadstäckning avseende nämnda nyregistreringsavgift ska därmed ingå i beskattningsunderlaget för de av X tillhandahållna tjänsterna.

Härefter ska den ändringsavgift som X erlägger till Bolagsverket i samband med försäljning av ett lagerbolag bedömas. Enligt (...). Vidare ska enligt de civilrättsliga bestämmelserna avgift betalas för registrering i aktiebolags- resp. handelsregistret och det åligger aktiebolaget resp. bolagsmännen i ett handelsbolag eller kommanditbolag att göra en anmälan om registrering hos Bolagsverket. X ska enligt ansökan såsom ombud för köparen eller köparna utföra de åtgärder som behövs i förhållande till Bolagsverket i samband med försäljningen och X står som inbetalare av registreringsavgiften. Av ansökan framgår vidare att avgifterna kommer att hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X:s bokföring, att utlägg för registreringsavgifterna kommer att anges separat på bolagets faktura till köparen och att någon vinst inte uppstår på grund av avgifterna. Enligt nämnden kan kostnaderna för ändringsregistreringarna därmed inte betraktas som kostnadselement i den av X bedrivna verksamheten utan får i mervärdesskattehänseende betraktas som utlägg för köparen eller köparnas räkning (jfr även bedömningen i den tidigare behandlade domen De Danske Bilimportörer). X:s kostnader för denna typ av registrering ska därmed inte ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahåller vid försäljning av nämnda bolag.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich  
Föredragande: Palmstierna