Bolaget avser att i Sverige påbörja förpackning av läkemedel och eventuellt andra produkter. Läkemedlen kommer att tillverkas och ägas av bolagets kunder och transporteras till bolaget för förpackning. Produktionen kommer att ske i en kontrollerad miljö med avseende på temperatur, luftfuktighet och renhet. Två olika huvudprodukter kan urskiljas, nämligen s.k. blisterförpackningar för läkemedel i tablettform och påsförpackningar för läkemedel i fast eller flytande form.

Tillverkningsprocessen kan för båda produktgrupperna schematiskt delas upp i följande steg. Tillverkning och formning av förpackningen, fyllning och försegling, märkning med tillverknings- och utgångsdatum samt märkning för spårning bakåt i tillverkningsprocessen samt packning i transportförpackning, märkning och svepning av pall.

Vad gäller blisterförpackningarna kommer produktionsprocessen att gå till på följande vis. Materialet, som består av aluminiumfolie samt PVC-film, kommer att köpas oskuret på rulle. Först tillverkas och formas förpackningen. Blisterförpackningen formas vid hög temperatur och tryck varvid det skapas s.k. kaviteter i PVC:n utifrån läkemedlets konfiguration. Läkemedel fylls i de kaviteter som skapats i tillverkningen varefter blisterförpackningen slutförseglas vid hög värme och tryck. Varje blisterkarta märks individuellt med bläckstråleskrivare med erforderlig lagenlig märkning. Kapslar, dvs. de kartonger som läkemedlet ligger i när det säljs till konsument, formas och försluts. Bipacksedel viks och formas utifrån kapselns form varefter bipacksedel och blisterkartor slutligen automatiskt räknas ner i kapseln. Härefter sker märkning med tillverknings- och utgångsdatum samt s.k. batchnummer. Efter detta kommer kapslarna att placeras i kartonger som ställs på pallar.

Påsförpackningarnas tillverkning kommer att ske enligt följande. Materialet, som består av plan, vanligen belagd aluminiumfilm, kommer att köpas oskuret på rulle, formas och värmeförseglas vid hög temperatur och tryck. Läkemedel doseras i påsen som slutförseglas som ovan. Påsarna märks individuellt med erforderlig lagenlig märkning. Kapslar formas och försluts. Bipacksedel viks och formas utifrån kapselns form, varefter bipacksedel och påsar slutligen automatiskt räknas ner i kapsel. Härefter sker märkning med tillverknings- och utgångsdatum samt batchnummer.

Utöver dessa produkter tillkommer en mindre del av verksamheten som huvudsakligen är inriktad på tillverkning av förpackningar inom områdena tub, burk och förpackningar för flytande produkter. Tillverkningsprocesserna för dessa produkter kommer i allt väsentligt att vara uppbyggda enligt de tidigare beskrivna principerna. Även här gäller att erforderlig, lagenlig märkning måste ske.

Vad beträffar de utländska kunderna kommer bolagets tjänster att vara förvärvade under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land och varorna kommer, sedan tjänsten utförts, att transporteras ut ur landet. Bolaget framhåller att det finns ett lagenligt krav på att allt läkemedel som säljs ska kunna spåras tillbaka, inte bara till respektive tillverkare utan även till sin ursprungliga tillverkningsstats, s.k. batch. Det är därför omöjligt att sälja läkemedlen utan att de aktuella tjänster som bolaget tillhandahåller utförs.

Bolaget frågar, som ansökan får förstås, om de aktuella tjänsterna är att betrakta som arbete på lös egendom och att de därför med stöd av 5 kap. 6 b § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämfört med 6 § första stycket 4 samma kapitel inte ska anses omsatta i Sverige.

Skatteverket anser att de tjänster som bolaget utför får anses hänförliga till arbete på vara, närmare bestämt arbetsbeting, eftersom varans funktion ändras genom det utförda arbetet. Bestämmelserna i 5 kap. 6 § 4 respektive 6 b § ML är därmed tillämpliga vid bedömningen av i vilket land de tjänster bolaget utför är omsatta.

Enligt 5 kap. 6 § 4 ML är, om inget annat följer av bl.a. 6 b §, tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser arbeten på varor som är lös egendom. Enligt  6 b § första stycket samma kapitel ska en tjänst som, såvitt nu är i fråga, anges i 6 § 4 inte anses omsatt i Sverige om den utförs här i landet och varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG‑land.

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 52 c och artikel 55 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Skatteverket har i sitt yttrande bl.a. åberopat EG-domstolens dom i mål 139/84 angående Van Dijk´s Boekhuis BV. Boekhuis utförde bl.a. reparationer, ibland omfattande, på skolböcker på begäran av böckernas ägare. Fråga i målet var om vad Boekhuis utförde var att betrakta som leverans av varor i den mening som avsågs dels i artikel 5.2 d i det då gällande andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEC), dels i artikel 5.5a i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Sådan leverans av varor tillverkade av kundens material genom arbetsbeting ("contract work") som avsågs i de aktuella bestämmelserna ägde enligt EG-domstolen rum endast om en uppdragstagare tillverkade en ny vara av det material som anförtrotts honom av kunden. En ny vara tillverkades när uppdragstagarens arbete resulterade i en vara vars funktion, enligt en allmänt vedertagen uppfattning, skilde sig från funktionen hos det tillhandahållna materialet (p. 24).

Genom det s.k. andra förenklingsdirektivet (direktiv 95/7/EG) upphävdes särbestämmelsen i artikel 5.5a i sjätte mervärdesskattedirektivet om att arbetsbeting skulle anses som varuomsättning. Detta fick till följd att arbetsbeting kom att behandlas som tjänst i beskattningshänseende och att reglerna om beskattningsland och skattskyldighet för arbete på lös egendom även kom att omfatta arbetsbeting (prop. 1995/96:58 s. 37).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

De läkemedelsförpackningar av olika slag som bolaget tillverkar förses enligt vad som uppgetts med lagenlig märkning. Även kapslarna förses med tillverknings- och utgångsdatum samt s.k. batchnummer, det senare av central betydelse för spårning vid ett senare tillfälle. Enligt vad bolaget har uppgett är det inte möjligt att sälja aktuella läkemedel utan de tjänster som bolaget tillhandahåller. Vad bolaget sålunda utför innebär enligt nämndens mening att de aktuella läkemedlen tillförs särskilda egenskaper vilka är av avgörande betydelse för deras användning. Vid sådant förhållande får de tjänster bolaget utför anses utgöra arbeten på varor i den mening som avses i 5 kap. 6 § 4 ML. Bolaget har vidare upplyst att dess utländska kunder kommer att förvärva bolagets tjänster under angivande av sitt registreringsnummer i ett annat EG-land och att varorna sedan tjänsterna utförts kommer att transporteras ut ur landet. Under dessa förutsättningar ska bolagets med ansökan avsedda tjänster inte anses omsatta i Sverige. En sådan bedömning får också anses vara i överensstämmelse med EG-rätten.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich