Y AB anordnar s.k. KY-utbildning på uppdrag av myndigheten för kvalificerad yrkesutbildning. Utbildningen är en eftergymnasial utbildningsform där den grundläggande behörigheten är densamma som för grundläggande högskoleutbildning (prop. 2000/01:63). Enligt ansökan är Y AB:s omsättning av dessa tjänster inte skattepliktig. För att genomföra utbildningen samarbetar Y AB med fristående lärarföretag (...). Y AB upprättar tillsammans med lärarföretagen och med näringslivet en utbildningsplan. (...). Undervisningen utformas under utbildningsperioden självständigt av läraren. Undervisningen äger rum i Y AB:s lokaler.
 
X AB (Bolaget), som bl.a. bedriver utbildning (...) åt ett flertal företag, är ett sådant fristående lärarföretag som samarbetar med Y AB. A är anställd i Bolaget.
 
I ett fall som uppges vara representativt för Bolagets med ansökan avsedda verksamhet har Y AB och Bolaget ingått ett avtal [om att A personligen ska undervisa i viss kurs under viss tid]. Till avtalet hör kursbeskrivningar där innehållet och nivån på undervisningen specificerats. (...). I åtagandet ingår författande och rättning av tentamensfrågor. Ersättning utgår i form av timarvode. (...). I händelse av att Y AB drabbas av krav på sociala avgifter förbinder sig Bolaget att svara för dessa gentemot Y AB. Avtalet kan inte ändras eller överlåtas på annan utan godkännande.
 
Bolaget frågar om de tjänster avseende [kurser] som bolaget tillhandahåller Y AB inom ramen för KY-utbildningen, enligt ingivet avtal och enligt angivna förutsättningar, är sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.
 
Skatteverket åberopar bl.a. EU-domstolens dom i mål C-434/05 Horizon College. Av domen framgår enligt verket att även om ett tillhandahållande ska användas i t.ex. en gymnasieutbildning så krävs att fråga är om en utbildningstjänst och inte uthyrning av personal. Uthyrning av personal föreligger enligt Skatteverkets uppfattning när kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster avgörs normalt av vem som ansvarar för innehållet i undervisningen, undervisningens utformning och vem som bestämmer vad läraren ska göra. Med utgångspunkt i det sagda och i de förhållanden som gäller för Bolaget enligt avtalet med Y AB anser Skatteverket att Bolagets tillhandahållande utgör uthyrning av personal och inte tillhandahållande av en utbildningstjänst.

Skatterättsnämnden noterar inledningsvis att lagen (2001:239) om kvalificerad yrkesutbildning upphörde den 15 april 2009 och ersattes av utbildning enligt lagen (2009:128) om yrkeshögskolan. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för utbildning för vilken det före den 15 april 2009 har beviljats statligt stöd för kvalificerad yrkesutbildning (jfr prop. 2008/09:68 s. 580).

KY-utbildning enligt den upphävda lagen (2001:239) berättigade den studerande till studiestöd under förutsättning att fråga inte var om uppdragsutbildning (1 kap. 2 § studiestödsförordningen /2000:655/ jämförd med bilaga B 1 till förordningen i bilagans lydelse enligt SFS 2009:91).
 
När KY-utbildningarna upphörde ändrades studiestödsförordningen genom förordningen (2009:210). Av övergångsbestämmelserna till ändringsförordningen följer att äldre bestämmelser fortfarande gäller för KY‑utbildning som bedrivs av utbildningsanordnare som före den 15 april 2009 beviljats statligt stöd för KY‑utbildning, dock längst till och med 2013 (jfr hänvisningen i punkten 4 till punkten 3 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till förordningen /2009:130/ om yrkeshögskolan). Det anförda leder till att bestämmelserna om KY-utbildning fortfarande äger aktualitet.
 
Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som enligt första punkten bl.a. utgör högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare eller enligt andra punkten utgör utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395). Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.
 
Utbildning som gavs med stöd av lagen (1996:339) om försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning omfattades enligt förarbetena till 3 kap. 8 § ML av första stycket första punkten i paragrafen (prop. 1996/97:10 s. 49 f.). Försöksverksamheten låg till grund för den i ärendet aktuella lagstiftningen om KY‑utbildning (prop. 2000/01:63 s. 7). Högskoleutbildningar m.fl. utbildningar som omfattas av första punkten berättigar ofta eleven till studiestöd, varför dessa utbildningar kan komma att undantas från skatteplikt även med stöd av andra punkten (prop. 1996/97:10 s. 22).
 
Fram till den 1 januari 1997 gällde enligt dåvarande andra stycket i 3 kap. 8 § ML att undantaget från skatteplikt endast var tillämpligt på tjänster och varor som den som bedrev utbildningen omsatte direkt till den som åtnjöt utbildningen. Detta s.k. direktkrav togs bort nämnda tidpunkt då det första stycket i 8 § fick sin nuvarande lydelse (SFS 1996:1327). Enligt förarbetena till ändringen var det ur konkurrenssynpunkt viktigt att utbildningstjänster mervärdesskattemässigt behandlades på samma sätt, oavsett om tjänsten tillhandahölls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. Om en utbildningsanordnare, som var ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrog åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kom även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. I och med slopandet av direktkravet kunde även rent kommersiella utbildare att som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen ansåg inte att detta stred mot det då gällande direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). Om en kommersiell utbildare utförde skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, fick denne utbildare vid denna omsättning anses som ett organ med liknande syften i sjätte direktivets mening. Syftet för den kommersiella utbildaren var vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt var undantagen från skatteplikt (a. prop. s. 22 f.).
 
Vidare framgår av förarbetena följande i fråga om bestämmelsen om uppdragsutbildning i 3 kap. 8 § tredje stycket ML. Genom förslaget kom utbildning av kommersiella utbildningsföretag som vände sig till anställda vid företag och myndigheter att bli skattepliktig. Även kommuner, högskolor m.fl. icke kommersiella utbildare erbjöd emellertid sådan utbildning i konkurrens med kommersiella utbildare. Regeringen föreslog därför att uppdragsutbildning som tillhandahölls av en sådan utbildare skulle bli skattepliktig. Däremot borde skattefrihet även fortsättningsvis gälla i de fall en utbildningsanordnare som anordnade skattebefriad utbildning uppdrog åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen (a. prop. s. 24 f.). Denna situation föll dock enligt ordalydelsen under begreppet uppdragsutbildning varför den i lagtexten undantogs särskilt (a. prop. s. 52).
 
ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör utbildning ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 i och artikel 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser med motsvarande innehåll fanns tidigare i artikel 13 A .1 i och 13 A .2 b i det numera upphävda sjätte direktivet.
 
Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner rörande undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skatteplikt i — såvitt nu är av intresse — artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna skall kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).