Bolaget bedriver "affärsnätverksamhet" i hyrda lokaler (...). Bolagets affärsidé är att tillhandahålla mötesplatser (...), där representanter från olika företag ges möjlighet att arbeta och skapa affärskontakter. (...). [Mötesplatsen] kan såvitt nu är i fråga vara ett kontor. Avtal om [att få tillträde till mötesplatsen] tecknas av en juridisk eller fysisk person (kunden) (...). Avgiften (...) betalas periodvis i förskott. Avtalsperioderna kan avse en månad, ett kvartal eller ett år. Avgiften är densamma oavsett i vilken grad kunden faktiskt utnyttjar de olika tjänster som ingår i [tillhandahållandet].

I (...) tjänsten ingår enligt avtalet alltid tillträde till [mötesplatsen] men begränsningar avseende bl.a. tidpunkt för tillträde kan förekomma. Vidare ingår rätt att kostnadsfritt eller till mycket förmånligt pris dra fördel av Bolagets marknadsföring av kunder (...), rätt till utbildningar och leverantörsrabatter m.m., (...) samt tillgång till Internet. I [tillhandahållandet] kan även andra tjänster ingå. (...). Bolaget förbehåller sig rätten att genomföra aktiviteter [på mötesplatsen] eller upplåta [mötesplatsen] för kunders räkning utan begränsning.

Bolaget har i ärendet förtydligat innehållet i de tjänster som erbjuds kunderna enligt följande.

I [tillhandahållandet] ingår marknadsföring av kunden på Bolagets webbplats, tillgång till teknisk utrustning såsom (...) skrivare, skanner och kopiator, eget postfack, tillgång till Bolagets affärsnätverk (...)samt övriga nätverksaktiviteter och seminarier som hålls i lokalerna. Bolaget hjälper kunderna bl.a. med att arrangera evenemang, att beställa catering och att få kontakt med leverantörer inom olika affärsområden. Bolaget anordnar även egna [träffar].

I lokalerna finns möjlighet att använda skrivbord och skrivbordsstolar. Arbetsplatserna är inte avskärmade från varandra med väggar eller liknande och det finns inte avställningsytor vid varje arbetsplats. Kunderna kan inte heller när de går för dagen lämna sina tillhörigheter vid arbetsplatserna. Antalet kunder överstiger antalet arbetsplatser (...) och principen om "först till kvarn" gäller. Det är inte möjligt att vare sig hyra eller i förväg boka en fast arbetsplats i lokalerna. Vidare finns i lokalerna ett par mötesrum som kunderna får nyttja i mån av tillgång samt ett rum med kopiator, skrivare, postfack etc. Mötesrum kan bokas i förväg men även här gäller principen om först till kvarn. 

Bolaget har för avsikt att skapa fler [mötesplatser]. [Tillhandahållandet] kommer då inte att vara knutet till en viss geografisk plats utan kunderna kommer att få tillgång till alla [mötesplatser].

Bolaget vill enligt fråga 1 veta om det beskrivna tillhandahållandet (...) utgör ett i sin helhet mervärdeskattepliktigt tillhandahållande av tjänst. Bolaget anser att så är fallet. För det fall fråga 1 besvaras nekande vill Bolaget enligt fråga 2 veta vilken del av tillhandahållandet som ska anses undantaget från mervärdesskatteplikt. Likaså, för det fall fråga 1 besvaras nekande, vill Bolaget enligt fråga 3 veta om tillhandahållandet (...) utgör ett i sin helhet mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst efter det att Bolaget har öppnat fler [mötesplatser].

Skatteverket anser att fråga 1 och 3 ska besvaras nekande. Fråga 2 ska besvaras med att undantag från skatteplikt föreligger för den del av tillhandahållandet som avser upplåtelse av arbetsplatser och mötesrum samt i samband därmed tillhandahållna tjänster i form av tillgång till Internet, skrivare, skanner, kopiator och eget postfack. Av EU-domstolens uttalanden i mål C-284/03 angående Temco Europe SA (pp. 24 och 25) framgår att det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster avseende samma lokal inte hindrar att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i bl.a. det av Skatteverket åberopade målet C-284/03 angående Temco Europe SA.

EU-domstolen anförde bl.a. följande med hänvisning till tidigare meddelade domar.

Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 ska vidare tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (pp. 16 och 17). 

Begreppet uthyrning av fast egendom har av domstolen definierats så, att det avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (p. 19).

Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20). 

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av [tillhandahållandet] är frågan främst om transaktionen huvudsakligen ska anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet C-150/99, Stockholm Lindöpark).

Bolaget uppger att det bedriver en affärsnätverksamhet och att affärsidén är att tillhandahålla en (...)mötesplats (...) där kunderna ges möjlighet att skapa affärskontakter. Kunderna erbjuds "nätverkstjänster", en tillfällig arbetsmiljö och tillgång till teknisk utrustning. De i ärendet ingivna allmänna villkoren för [tillhandahållandet] är, såvitt nu är i fråga, i allt väsentligt inriktade på tjänster av nyss angivet slag.

I ärendet har upplysts att kunderna inte kan boka en arbetsplats i förväg, att de inte är garanterade tillgång till en egen arbetsplats och att antalet kunder överstiger antalet arbetsplaster i lokalerna (...). I lokalerna finns ett par mötesrum som kunderna kan använda om de är lediga. Det är Bolaget som äger den exklusiva rätten att bestämma vem som ska äga tillträde till lokalerna och när på dygnet tillträde får ske. Vidare har Bolaget förbehållit sig rätten att genomföra aktiviteter i lokalerna eller på annat sätt upplåta [mötesplatsen] för kunders räkning utan begränsning.

Av vad som upplysts framgår enligt Skatterättsnämndens bedömning att kunden inte kan anses erhålla en sådan rätt att exklusivt använda aktuella lokaler som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av "uthyrning av fast egendom". Kunden erhåller endast en relativt begränsad dispositionsrätt till lokalerna ifråga och därutöver tillgång till de övriga tjänster som Bolaget tillhandahåller. Syftet med [tillhandahållandet] är således inte att ge kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. Härigenom saknas för ett hyresavtal väsentliga kännetecken. 

Med hänsyn till vad som framkommit om syftet med [tillhandahållandet] och de tjänster som tillhandahålls finner Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande (...) är att bedöma som en kommersiell verksamhet som mer kännetecknas av att ett antal tjänster av olika slag tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande. Enligt nämndens mening är det också i allt väsentligt dessa tjänster som kunderna efterfrågar; de aktuella lokalerna framstår som en underordnad om än avgörande förutsättning för tillhandahållandet av tjänsterna (jfr RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2007 ref. 33). De olika tjänster som Bolaget tillhandahåller kunden (...) har enligt nämndens uppfattning vidare ett så nära samband med varandra att de objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt (jfr bl.a. domen i mål C-175/09 angående AXA UK plc, p. 21). Vid sådant förhållande ska Bolagets omsättning (...) i mervärdesskattehänseende behandlas som ett enda mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2 och 3.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson