Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Y AB (Bolaget) tillhandahåller kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård, innebärande att vårdtagarna — bl.a. vuxna med missbruksproblematik och/eller kriminalitet — efter upprättande av en individuell vård- och behandlingsplan genomgår vård och behandling hos av Bolaget utsedda familjer, s.k. familjehem, där klienterna är placerade. Bolagets verksamhet bedrivs enligt vad som uppgetts med stöd av bl.a. 2 kap. 5 § socialtjänstlagen (2001:453).

Vård- och behandlingsinsatserna motsvarar insatser som kommuner och staten ansvarar för enligt socialtjänstlagen samt kontraktsvård enligt 28 kap. 6 a § brottsbalken (1962:700) jfrd med 30 kap. 9 § andra stycket punkt 3 samma lag och sådan vårdvistelse som avses i 3 kap. 56 § lagen (1974:203) om kriminalvård i anstalt. Insatserna bekostas av allmänna medel och föregås av en individuell behovsprövning.

I vård- och behandlingsinsatserna ska enligt upprättade behandlingsplaner bl.a. individuell terapi ingå. Enligt givna förutsättningar utförs terapin av uppdragstagare.

X tillhandahåller på Bolagets uppdrag kognitiv beteendeterapi. I verksamheten ingår bl.a. motiverande samtal, social färdighetsträning, återfallsprevention, självförtroendeträning, ångesthantering m.m. X:s verksamhet bedrivs i form av en enskild firma. X är fil. kand. i psykologi och får kontinuerlig handledning av en leg. psykoterapeut. 

X frågar om [de tjänster som tillhandahålls] på Bolagets uppdrag utgör sådana tjänster vilkas omsättning omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Skatteverket anser att X inte är ett av det allmänna erkänt organ av social karaktär. X är en underentreprenör till Bolaget i den familjehemsverksamhet detta bedriver. De tjänster avseende samtalsterapi som X tillhandahåller Bolaget omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för social omsorg.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt kapitlets 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg ska tolkas mot bakgrund av — såvitt nu är av intresse — artikel 132.1 g och artikel 134 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser med motsvarande innehåll återfanns tidigare i artiklarna 13 A.1 g och 13 A.2 b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till  hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skatteplikt i bl.a. artikel 132.1 g när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att (eng. "not essential to") de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).

Av EU-domstolens praxis angående undantagen från skatteplikt för socialt arbete i artikel 13 i sjätte direktivet framgår bl.a. följande.

Undantagen i artikel 13 utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen ska vara restriktiv men måste gå att förena med syftena bakom undantagen och med principen om skatteneutralitet.

Undantagen i artikel 13 A.1 g innebär att tillhandahållande av vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn tillförsäkras en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende i syfte att minska kostnaderna för tjänsterna och på det sättet göra dem mer tillgängliga för den enskilde som behöver dem (C-498/03 angående Kingscrest m.fl., pp. 29 och 30).

Målet C-415/04 angående Stichting Kinderopvang Enschede avsåg en stiftelse som tillhandahöll barnomsorg. Stiftelsen förmedlade även kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. Frågan gällde om stiftelsens förmedlingstjänster omfattades av undantagen i bl.a. artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet. EU-domstolen lade i målet fast en metod som innehöll en bedömning i fyra steg för den prövning som skulle göras för att avgöra när tjänster kopplade till socialt bistånd etc. kunde anses omfattade av undantaget från skatteplikt (se pp. 15-17 och 21-30; jfr även mål nr C-434/05 angående Horizon College).

EU-domstolen har vidare gett exempel på olika bedömningsgrunder som medlemsstaten kan tillämpa vid prövningen av om en aktör är ett erkänt organ av social karaktär. Bedömningsgrunderna kännetecknas i huvudsak av att ett visst mått av offentligrättslig kontroll ska förekomma. Sålunda kan beaktas om en offentligrättslig författning — förvaltningsrättslig, skatterättslig eller socialförsäkringsrättslig — är tillämplig, om andra sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som aktören som är i fråga, är undantagna från skatteplikt på grund av verksamhetens allmännyttiga karaktär och om kostnaden för den aktuella tjänsten eventuellt till stor del finansieras av offentliga medel (mål C-141/00 angående Kügler, p. 58).

Av principen om likabehandling följer att bedömningsgrunderna måste balanseras mot varandra och att den omständigheten att tillhandahållandet av en viss tjänst inte är helt offentligfinansierat inte är tillräcklig för att rättfärdiga att den aktör som tillhandahåller den tjänst som ska bedömas behandlas olika jämfört med andra aktörer som tillhandahåller samma slags tjänst (mål C-45/01 Dornier, p. 75).

Begreppet erkänt organ av social karaktär innefattar också en fysisk person som driver verksamhet i vinstsyfte (mål C-216/97 Makarna Gregg, pp. 17 och 21 och Dornier, p. 47).

I svensk rättspraxis har bedömningen av om ett tillhandahållande omfattas av undantaget för social omsorg gjorts mot bakgrund av tjänstens natur och anknytningen till offentligrättslig reglering (se t.ex. RÅ 2009 ref. 95). S.k. kontraktsvård som ett behandlingshem bedrev enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen har ansetts utgöra social omsorg (RÅ 2006 not. 93). Samtalsterapi utförd av icke legitimerade terapeuter under ledning av legitimerade psykoterapeuter m.fl. vilken tillhandahållits som ett led i kommuners socialtjänst och som bekostats med kommunala medel har ansetts utgöra social omsorg (RÅ 2003 ref. 21).

Enligt en dom meddelad av Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) den 19 november 2010, mål 4066-10, ansågs handledning i enskilda omsorgsärenden som en legitimerad psykoterapeut tillhandahöll omsorgstagarens behandlingsteam vid verksamhet för HVB (hem för vård eller boende) som från mervärdesskatt undantagen social omsorg.

Skatterättsnämndens bedömning

Med utgångspunkt i den metod för prövning i fyra steg som EU-domstolen lade fast i målet angående Stichting Kinderopvang Enschede ska i ett första steg bedömas om de tjänster som Bolaget tillhandahåller och som X:s tjänster är kopplade till kan betraktas som sådan omsorg som är undantagen från mervärdesskatt. I ett andra steg ska avgöras om Bolaget respektive X är ett enligt EU-rätten erkänt organ av social karaktär.

I ärendet har lagts som förutsättning och inte framkommit annat än att de tjänster som Bolaget tillhandahåller utgör social omsorg i mervärdesskatterättslig mening och att Bolaget tillhandahåller tjänsterna i egenskap av erkänt organ av social karaktär (jfr Kügler p. 58).

Den terapi som X tillhandahåller vårdtagarna ingår som ett led i de vård- och behandlingsinsatser som Bolaget tillhandahåller kommuner och kriminalvården. Insatserna motsvarar insatser som kommuner och staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning samt bekostas av allmänna medel och föregås av en individuell behovsprövning. I så måtto har X:s tillhandahållanden anknytning till offentligrättslig reglering. Ersättningen som Bolaget betalar X utges visserligen inte av offentliga medel men indirekt är X:s tjänster offentligfinansierade genom att Bolagets uppdragsgivare är kommuner och kriminalvården. Mot bakgrund av dessa omständigheter finner Skatterättsnämnden att X i det nu aktuella sammanhanget är att betrakta som ett organ av social karaktär (jfr Kügler p. 58 och de tidigare nämnda RÅ 2003 ref. 21 och Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål 4066-10).

Det tredje steget i bedömningen är att avgöra om de tjänster som X tillhandahåller har nära anknytning till den sociala omsorg som Bolaget tillhandahåller. Enligt Skatterättsnämndens mening framstår den terapi som X tillhandahåller som en integrerad och nödvändig del i Bolagets tillhandahållanden enligt ingångna avtal och får ses som ett medel för att klienten på bästa sätt ska kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som Bolaget tillhandahåller. Med detta synsätt har X:s tillhandahållande av den i ärendet aktuella terapin en sådan nära anknytning till socialt arbete som avses i bestämmelsen i artikel 132.1 g jämförd med artikel 134 a i mervärdesskattedirektivet.

När det slutligen gäller det fjärde steget i den prövning som ska göras konstaterar nämnden att det i ärendet inte framkommit något som tyder på att X:s grundläggande syfte med att tillhandahålla terapin skulle vara att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahåller tjänster av samma slag (artikel 134 b).

Sammantaget finner Skatterättsnämnden att den terapi som X under angivna förutsättningar tillhandahåller på Bolagets uppdrag utgör sådan social omsorg som enligt 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 7 § ML bör omfattas av undantag från skatteplikt till mervärdesskatt.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander