X AB (Bolaget) tillhandahåller bl.a. grund- och gymnasieskolor lärarvikarier. (...).

Lärarvikarierna erhåller introduktionsutbildning och individuell handledning av Bolaget. (...).

Köpare av Bolagets tjänster är erkända utbildningsanordnare i offentlig eller privat regi.

I ärendet har Bolaget gett in två "typavtal", dels ett avtal mellan Bolaget och [en utbildningsanordnare i privat regi], dels ett ramavtal mellan Bolaget och [en utbildningsanordnare i offentlig regi].

Avtalet mellan Bolaget och [utbildningsanordnaren i privat regi] (...) anger vilken ersättning som skolan ska utge till Bolaget för Bolagets tillhandahållande av lärare dels under korta vikariat i gymnasieklasserna 1-3, dels under långa vikariat (mer än två veckor). För det arbete som Bolaget utfört ska en ersättning utgå i förhållande till redovisad arbetstid. Härmed avses lektionstid inklusive för- och efterarbete (dvs. närvarokontroll, lektionsplanering, sammanställning och rättning av enklare läxförhör, kontakt med ordinarie lärare samt rapportering av vikariat). För arbete gällande övrig tid (dvs. konstruktion och rättning av prov, betygssättning, konferenser, arbete som provvakt etc.) tillkommer en timersättning (...).

Ramavtalet mellan Bolaget och [utbildningsanordnaren i offentlig regi] fastställer vilka villkor som ska gälla vid täckande av [utbildningsanordnarens] behov av bemanningstjänster avseende bl.a. grundskolelärare. Utvald vikarie ska kontakta ordinarie lärare för instruktioner angående lektionsinnehåll, mål för aktiviteter och övrig information. I priset (timpris eller i förekommande fall månadspris) för tillhandahållandet av en lärare ingår Bolagets samtliga kostnader för att utföra uppdraget, såsom personalkostnader, resekostnader, administration, övriga serviceåtaganden m.m. Bolaget och dess personal förutsätts arbeta självständigt och i enlighet med de anvisningar och riktlinjer som reglerats i avtal. Bolaget förbinder sig att vid genomförandet av uppdraget använda för arbetet erforderligt antal personer med för uppgiften adekvat utbildning och kompetens. Inhyrd personal ska medverka i arbetslagsmöten och liknande och även genomföra administrativa uppgifter. Bolaget ska för hela uppdragsperioden teckna och vidmakthålla ett fullgott försäkringsskydd, inkluderat ansvarsförsäkring som täcker skador som kan drabba [utbildningsanordnaren] eller tredje man på grund av fel eller försummelse hänförlig till Bolaget eller dess personal. (...).

De båda avtalen har av Bolaget illustrerats med två typfall; ansökan har begränsats till att avse dessa två typfall. I det ena fallet tillhandahålls [en privat gymnasieskola A] tre vikarierande lärare under en dag i [vissa angivna ämnen].

I det andra fallet tillhandahålls en [kommunal grundskola B] en vikarierande lärare i [vissa angivna] ämnen under en hel termin (heltid). Lärarvikarien ansvarar för att planera undervisningen för hela terminen, konstruera övningar och prov och rätta dessa. I uppgifterna ingår även att sätta betyg och ge andra omdömen samt att hålla utvecklingssamtal och ha föräldrakontakt.

För de omfrågade tillhandahållandena gäller enligt Bolaget generellt att lärarvikarien självständigt ansvarar för undervisningens innehåll samt dess planering och utformning samt för att undervisningen sker i enlighet med Skolverkets riktlinjer och de krav som ställs från universitet och högskola.

Bolaget vill veta om tillhandahållandena såsom de beskrivs i typfallet angående A (fråga 1) och i typfallet angående B (fråga 2) omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.

Bolaget anför att undantaget för utbildningstjänster också omfattar underentreprenörers uppdrag att hålla viss del av en utbildning. Detta har i praktiken tagits till intäkt för att undantaget också omfattar vikarietjänster avseende sådana utbildningar som omfattas av undantaget. Bolaget anser vidare att sakomständigheterna i ärendet skiljer sig från dem som förelåg i EU-domstolens mål C-434/05 Horizon College. Bolagets personal tar självständigt ansvar för innehållet i arbetsuppgifterna och utformar utbildningen självständigt under eget ansvar. Bolaget står dessutom för ansvarsförsäkringen under den tidsperiod då läraren står till skolans förfogande (jfr avtalet med [den offentliga utbildningsanordnaren]). Tjänsterna syftar inte till att underlätta Bolagets kunders verksamhet utan till att fullgöra deras skyldigheter enligt skollagens bestämmelser. Bolagets tillhandahållande av lärarvikarier är således en väsentlig komponent för den undervisning som bedrivs av Bolagets kunder och vikariernas kvalifikationer och flexibilitet gör att samma nivå och kvalité kan säkerställas som när ordinarie lärare svarar för undervisningen.

Skatteverket anser i fråga om vilka tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML att begreppet utbildning i bestämmelsen ska tolkas EU-konformt och i enlighet med begreppet undervisning i artikel 132.1 i och j i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt Skatteverket innebär EU-domstolens bedömning i målet Horizon College att den tjänst som tillhandahålls ska kunna ses som en utbildningstjänst oberoende av vem som är mottagare av tjänsten. Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal oavsett om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Skatteverket anser att uthyrning av personal föreligger när en företagare hyr ut personal och kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster ska normalt bestå i vem som ansvarar för innehållet i undervisningen, undervisningens utformning och vem som bestämmer vad läraren ska göra. Skatteverket anser att Bolaget inte har ett sådant ansvar för utbildningen att det kan vara fråga om utbildningstjänster som tillhandahålls. Bolagets med frågorna avsedda tillhandahållanden utgör därför uthyrning av personal. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML är därmed inte tillämpligt på Bolagets tillhandahållanden.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som enligt första punkten utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.

ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör utbildning ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 i och artikel 134 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelser med motsvarande innehåll fanns tidigare i artikel 13 A.1 i och 13 A.2 b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner rörande undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skatteplikt i — såvitt nu är av intresse — artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).

EU-domstolen har i det av parterna åberopade målet angående Horizon College, i anknytning till bedömningen av en tjänst som bestod i att mot ersättning låna ut en lärare från ett utbildningsinstitut till ett annat sådant institut, uttalat sig om tolkningen av artikel 13 A.1 i och 13 A.2 b i sjätte direktivet.

Domstolen framhöll att det inte räcker att det sker en förmedling av kunskaper och färdigheter till studenterna för att det automatiskt ska anses vara fråga om undervisningsverksamhet när en lärare lånas ut till ett utbildningsinstitut där han bedriver undervisning under detta instituts ansvar. Den undervisningsverksamhet som avses i artikel 13 A.1 i i sjätte direktivet utgörs av en helhet, där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur en annan (pp. 19 och 20).

Eftersom det enligt avtalen i målet ankom på mottagarinstitutet att besluta om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och den tjänst som läraren innehade vid Horizon College och då mottagarinstitutet vidare var skyldigt att under aktuell tid stå för lärarens ansvarsförsäkring, kunde en utlåning enligt domstolen inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning i sjätte direktivet. Syftet med avtalet mellan Horizon College, mottagarinstitutet och läraren var på sin höjd endast att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (pp. 21 och 22).

Vidare skulle artikel 13 A.1 i i sjätte direktivet, jämförd med artikel 13 A.2, tolkas så, att utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under detta instituts ansvar kan utgöra en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt i egenskap av en tjänst som är "nära besläktad" ("med nära anknytning därtill" i mervärdesskattedirektivet) med undervisning i denna bestämmelses mening, om utlåningen är ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den undervisning som betraktas som den huvudsakliga tjänsten. För detta krävs emellertid enligt domstolen att följande villkor är uppfyllda: 1) Såväl den huvudsakliga tjänsten som den utlåningstjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 13 A.1 i; 2) Utlåningen måste vara av ett sådant slag eller hålla en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder, och dess studenter således erhåller, en likvärdig undervisning; 3) Det grundläggande syftet med utlåningen får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (p. 46).

Skatterättsnämndens bedömning

I ärendet har som exempel tagits upp två tillhandahållanden från Bolaget. Nämnden begränsar sin prövning till situationer där omständigheterna motsvarar dem som förelåg i de nämnda tillhandahållandena.

En utgångspunkt för prövningen är att utbildningsverksamheten hos uppdragsgivarna inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt för dessa med stöd av 3 kap. 8 § första stycket ML.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett beslut i ett förhandsbeskedsärende den 18 mars 2011, mål nr 6239-10, berört innebörden av bestämmelserna om undantag från skatteplikt för underentreprenörs tillhandahållande av utbildningstjänster. HFD framhåller att undantaget i 3 kap. 8 § ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i artiklarna 132.1 och 134 i mervärdesskattedirektivet. För att en sådan tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs dock, vilket framgår av EU-domstolens dom angående Horizon College, att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är om denne under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning (jfr EU-domstolens dom i mål C-445/05 Haderer p. 35). Om underentreprenörens åtagande däremot begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan torde tillhandahållandet enligt HFD i stället vara att bedöma på annat sätt (närmast som skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster).

När det gäller sådana tillhandahållanden som avses i fråga 1 har Bolaget begränsat den frågan till att avse ett vikariat vid A som omfattar tre lektionstimmar under en dag i tre olika ämnen. Ersättning utgår med visst belopp per timme. Bolagets åtagande som det framgår av handlingarna i ärendet ger inte uttryck för att Bolaget har åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. Bolagets åtagande får i stället anses innebära att Bolaget ställer lärarpersonal till sin uppdragsgivares förfogande för att undervisa i en av uppdragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarar för. Vad uppdragsgivaren får anses efterfråga är enligt Skatterättsnämndens bedömning således inte en specifik utbildning utan att få tillgång till personal som kan hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Tillhandahållandet ska därför bedömas som en skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal.

Såvitt avser fråga 2 har ansökan begränsats till avse ett långtidsvikariat på en termin i [vissa] ämnen på högstadiet. Uppdragsgivare är B. Vikarien ska bl.a. ansvara för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt även rätta dessa. Enligt det ingivna ramavtalet ska Bolaget bl.a. teckna ansvarsförsäkring som täcker alla uppkomna skador på sätt anges i avtalet. Sistnämnda omständighet samt den omständigheten att vikariatet är på en termin, att vikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kan emellertid inte anses innebära att Bolaget i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster och att göra detta under eget ansvar. Inte heller detta tillhandahållande kan således anses innebära att Bolaget tillhandahåller en specifik utbildning utan också i detta fall efterfrågar uppdragsgivaren (...) personal som kan tillhandahålla tjänster i den aktuella skolans utbildningsverksamhet. Även det med fråga 2 avsedda tillhandahållandet ska därför i mervärdesskattehänseende bedömas som en tjänst i form av uthyrning av personal; en uthyrningstjänst som Bolaget i det aktuella fallet tillhandahåller under eget ansvar.

Vidare kan enligt Skatterättsnämndens mening Bolagets tillhandahållanden enligt frågorna 1 och 2 inte anses hänförliga till sådan verksamhet som har "nära anknytning" till undervisning eller utbildning på sätt EU-domstolen närmare har utvecklat i t.ex. domen Horizon College. De omfrågade tillhandahållandena omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § ML vid en EU-konform tolkning av nämnda bestämmelse.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående gjorda bedömningarna.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar därför ansökan i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander