X AB (Bolaget) driver (...) anläggningen [Y] på fastigheter i [viss] kommun. På anläggningen skapas förutsättningar för provning av fordon och fordonskomponenter (...). I Bolagets tillhandahållande ingår bl.a. testbanor av olika slag, servicebyggnader, specialverkstäder, kontor och personal för drift av anläggningen.

(...)Kunden kan inte utnyttja Y med mindre än att Bolagets personal är på plats. 

Ett för den med ansökan avsedda verksamheten representativt tillhandahållande innebär att en kund (Kunden) ges rätt att utnyttja Y för provning av fordon och fordonskomponenter under viss tid (fem dagar — fyra månader) och att därutöver dygnet runt få tillgång till de övriga tjänster som Bolaget tillhandahåller. 

Bolagets åtagande innebär förberedelser inför provningarna och upprätthållande och i förekommande fall ändring av provningsförhållandena. (...)

Bolaget hanterar också förvaring av provningsfordon m.m. Även i övrigt biträder Bolaget Kunden vid provningarna. Själva provningarna utförs i allmänhet av Kunden. Bolagets personal kan emellertid, i förekommande fall, utföra delar av dessa.

Därutöver tillhandahåller Bolaget logistikservice, dvs. bokning av transport samt leverans till och hämtning från utlämningsställen, bistår vid hantering av Kundens eget bränsle samt tillhandahåller cateringservice, konferensservice, datanätverk med brandvägg, tillgång till telefoni, städning och sophantering, samordning av bokningar avseende boende samt trådlös dataöverföring i realtid från samtliga banor. Bolagets personal är utbildad i hjärt- och lungräddning, brandsläckning av fordon m.m.

Verksamheten präglas av sekretess. Bolaget bevakar Y och utför kontroll av in- och utpassering. Bolaget följer även upp att säkerhetsreglerna, såsom hastighetsbegränsningar, efterlevs.

Bolaget bistår slutligen med beställning av andra tjänster utöver de tjänster som alltid ingår och som beskrivits i det föregående.

Varje kund erbjuds samma slag av tillhandahållande och priset fastställs på samma sätt för samtliga kunder. Priset bestäms efter antal fordon och personer som Kunden avser att ha på anläggningen samt antal dygn som Kunden ska vistas på anläggningen. Priset bestäms oavsett om Kunden utnyttjar samtliga tjänster eller inte.        

Bolaget frågar — såsom ansökan slutligt bestämts — om den med ansökan avsedda verksamheten utgör en enda tjänst som omfattas av mervärdesskatteplikt. Bolaget anser att det tillhandahåller en enda skattepliktig tjänst där tillgången till anläggningarna endast är ett medel för Kunden att på bästa sätt komma i åtnjutande av tjänsten. 

Skatteverket anser, till skillnad från Bolaget, att verksamheten består av flera separata tillhandahållanden, däribland från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet i form av testbanor och lokaler.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt artikel135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Av fast praxis framgår att undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning och att de begrepp som används för att beskriva undantagen ska tolkas restriktivt (se t.ex. mål C-284/03 Temco Europe SA, pp. 16 och 17).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i flera mål. Begreppet har definierats så, att det avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande (se t.ex. Temco Europe SA, pp. 19 och 20).

Vid bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar definitionen av "uthyrning av fast egendom" ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande är härvid den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma, se t.ex. mål C-270/09 Macdonald Resorts Ltd, p. 46.

I målet C-150/99 Stockholm Lindöpark yttrade EU-domstolen i fråga om drift av en golfbana att en sådan i allmänhet innebär inte bara att mark passivt ställs till förfogande utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen, ställer andra anläggningar till förfogande etc. Endast under mycket speciella omständigheter kan själva uthyrningen av golfbanan anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls. Det ska slutligen beaktas att tillhandahållandet av en golfbana normalt sett är begränsat både till sitt syfte och till den tid som nyttjandet varar (pp. 26 och 27).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är i första hand om den med ansökan avsedda verksamheten helt eller delvis ska anses som ett nyttjande av fast egendom eller om i stället fråga ska anses vara om tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens förslag till avgörande i målet Stockholm Lindöpark).

Den aktuella verksamheten innebär i huvudsak en rätt för Kunden att under avtalstiden utnyttja Y:s testbanor och lokaler för provning av fordon och fordonskomponenter och ger därutöver tillgång till de övriga tjänster som Bolaget tillhandahåller i form av bl.a. administration, underhåll och övervakning. Avtalstiden kan uppgå till som högst fyra månader. Andra än Kunden utesluts från rätt att utnyttja Y och äger inte heller i övrigt tillträde till området under avtalstiden.

Syftet med Bolagets verksamhet är enligt Skatterättsnämndens bedömning inte att ge Kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. Bolagets verksamhet och de tjänster som tillhandahålls vid Y är enligt Skatterättsnämndens mening i stället till sin natur och sitt innehåll en kommersiell verksamhet som mer kännetecknas av att ett stort antal tjänster tillhandahålls än att fast egendom upplåts. Aktuella testbanor och lokaler framstår mot den bakgrunden som underordnade om än avgörande förutsättningar för tillhandahållandet av tjänsterna (jfr RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2005 ref. 33). Det förhållandet att andra utomstående än Kunden utesluts från rätten att utnyttja Y och inte heller i övrigt äger tillträde till dit under avtalstiden är mer en följd av att verksamheten präglas av sekretess än att Kunden utövar en nyttjanderätt till fast egendom i mervärdesskatterättslig mening.

Bolagets omfrågade verksamhet innefattar ett stort antal tjänster. Vissa av dem kan uppfattas som delar i ett enda huvudsakligt tillhandahållande bestående i att skapa förutsättningar för provning av fordon och fordonskomponenter (...). Verksamheten innefattar emellertid även kringtjänster såsom catering-  och konferensservice, bokningssamordning, m.m. Utan att närmare avgränsa de olika tjänstekategorierna från varandra gör nämnden bedömningen att Bolagets olika prestationer objektivt sett inte kan anses utgöra ett enda odelbart ekonomisk tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp (jfr t.ex. de förenade målen C-497/09 m.fl., Bog m.fl.).

Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående finner Skatterättsnämnden att den omfrågade verksamheten mervärdesskatterättsligt ska ses som flera separata tillhandahållanden av vilka inte något avser en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan avvisas därför i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander