X AB (Bolaget) bedriver simundervisning för familjer med barn i åldrarna 3 månader till 4 år. Bolaget uppger att målsättningen är att utbilda barnen till goda simmare. Undervisningen genomförs i form av kurser på fyra olika nivåer med (...) kurstillfällen á (...) minuter i varje nivå. En grupp består av 6-12 deltagare och en kurs kostar (...) kr. Två instruktörer deltar vid varje tillfälle och dessa är utbildade i Svenska Simförbundets regi. Av en bilaga till ansökan framgår syfte och mål med respektive kurs.

Bolaget har ombetts att skicka in en filmupptagning av vilken det praktiska innehållet i respektive kurs framgår. I ärendet har getts in en filmupptagning som visar övningar från ett kurstillfälle på den lägsta nivån, nivå 1.

Frågan i ärendet är om Bolagets simundervisning ska anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende och att mervärdesskatt därför ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för Bolagets omsättning av kurserna.

Bolaget framhåller att kurserna har tydliga mål och övningar som utvecklar nya simfärdigheter hos deltagarna i linje med Svenska Simförbundet. Kurserna skiljer sig därigenom från babysim i form av s.k. "Lek & Plask".

Skatteverket har i ett brevsvar (...) ansett att Bolagets verksamhet i huvudsak syftar till att stimulera barnets motoriska utveckling, ge vattenvana, skapa respekt för vatten samt att lära barnet hålla andan under vatten. Kurserna innehåller inte tillräckligt mycket av traditionell simundervisning för att kunna jämställas med sådan simskola som anses utgöra idrott. Skatteverket vidhåller i detta ärende den uppfattning som kommit till uttryck i brevsvaret.

Rättsligt

Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Skatten ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, om inte annat följer av särskilda bestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan bestämmelse avser omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § ML. Enligt den paragrafens första stycke undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller — under viss förutsättning — av en ideell förening. När en sådan tjänst omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget därför inte är tillämpligt, ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Bestämmelser avseende undantag och reducerad skattesats inom idrottsområdet återfinns i artikel 132.1 m och 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Möjligheten att tillämpa reducerade skattesatser är en avvikelse från principen om att den normala skattesatsen ska tillämpas. Av EU-domstolens fasta rättspraxis framgår att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (se t.ex. domen i målet C-83/99 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Spanien).

Varken mervärdesskattedirektivet eller ML innehåller någon definition till ledning för vad som ska anses utgöra idrottslig verksamhet.

Av förarbetena till ML framgår att det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet som är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte. Som exempel på aktivitet som omfattas av undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet i 3 kap. 11 a § ML anges att utnyttja en simhall för simning. Även sådan idrottslig verksamhet som förutom det huvudsakliga praktiska momentet till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning kan undantas från skatteplikt. Som exempel på detta anges bl.a. simskolor (prop. 1996/97:10 s. 54).

Skatterättsnämndens bedömning

Av den ingivna beskrivningen av kursernas fyra nivåer framgår bl.a. följande. Syftet med den första kursen, nybörjarkursen, är att barnet ska få vattenvana. De huvudsakliga målen med denna kurs enligt nivå 1 är att barnet ska lära sig tycka om att vara i vattnet samt lära sig grunda dyk. Syftet med nästa kurs, nivå 2, är att barnet ska bli tryggt med att även vara under vattnet. Syftet med kursen enligt nivå 3 är att barnet ska lära sig att ta konsekvenserna av sitt handlande i vattnet. Barnet får hjälp med att röra sig lite friare och mer självständigt i vattnet. Övningar under vattnet görs nu med mindre hjälp från en vuxen person. Målet är att lära barnet flyta, doppa huvudet och hoppa från simbassängens kant och simma tillbaka. Målet med den sista kursen, nivå 4, är att barnet ska simma kortare sträckor självt med och utan flythjälp. De barn som har deltagit i de tre föregående kurserna är nu framme vid slutmålet. Barnet kan nu hålla andan, vända sig om och ta sig till kanten om det faller i vattnet.

För att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott, ofta för att erbjuda deltagarna träning eller tävlingstillfällen. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet.

Genom de med ansökan avsedda verksamheterna i fyra olika nivåer får de deltagande barnen bl.a. vänja sig vid att vistas i och under vatten och förflytta sig i vatten. Det huvudsakliga syftet med de olika övningarna får enligt Skatterättsnämndens uppfattning i allt väsentligt anses vara att barnen ska få olika slags vattenvana och utveckla deras motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Mot den bakgrunden och med hänsyn till vad som av den ingivna videoupptagningen framgår rörande det närmare innehållet i delar av verksamheten kan denna enligt nämndens mening inte anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende.

Den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML är därmed inte tillämplig på de omfrågade tillhandahållandena.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn (skiljaktig mening), Odéen, Renström, Sandberg Nilsson (skiljaktig mening), Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich

Skiljaktig mening

Harmsen Hogendoorn och Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Bolaget tillhandahåller simundervisning till barn i åldern 3 månader till 4 år.

Till skillnad från majoriteten anser vi att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget av följande skäl.

Av den ingivna beskrivningen framgår bl.a. att syftet med den första kursen, nivå 1, är att barnet ska få vattenvana samt att målet med den sista kursen, nivå 4, är att barnet ska simma kortare sträckor själv med och utan flythjälp. Undervisningen utförs av instruktörer som är utbildade av Svenska Simförbundet. 

Förutom att föräldrarna närvarar på grund av barnens ålder, skiljer sig simundervisningen inte markant från sådan simundervisning som tillhandahålls vuxna nybörjare. Syftet är i båda fallen att utbilda deltagarna till goda simmare. Det saknas enligt vår uppfattning stöd för att låta deltagarnas ålder inverka på bedömningen av om tillhandahållandet kan hänföras till idrott. Det är inte den enskilde besökarens eller deltagarens syfte med aktiviteten som ska tillmätas någon betydelse utan det är aktivitetens syfte i allmänhet — att bedriva sport eller idrott — som är viktigt. Skulle hela familjen — vuxna, barn och till och med riktigt små barn — besöka en simhall skulle den mervärdesskatt som utgår på entréavgiften också vara 6 procent. Det noteras också att när det gäller golfskolor, ridskolor, tennisskolor m.m. vilka idrotter liksom simning är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund, ifrågasätts inte att fråga är om idrott och bedömningen påverkas som regel heller inte av att aktiviteten riktar sig mot barn.

Vi anser följaktligen att förhandsbesked bort meddelas i enlighet med det anförda.