X AB (Bolaget) är ett privatägt företag som tillhandahåller organisationer och företag tjänster inom bl.a. vårdplanering, sjukvårds­rådgivning och sjuk- och friskanmälan. Bolaget bedriver också hälso- och sjukvård i egen regi.

Bolaget och [ett försäkringsbolag] (Försäkringsbolaget) har enats om att inleda ett samarbete vars innehåll framgår av ett i ärendet ingivet utkast till uppdragsavtal mellan Bolaget och Försäkringsbolaget (Avtalet). Bolaget ska enligt Avtalet (…) tillhandahålla Försäkringsbolaget en callcenterfunktion för vårdplanering avseende Försäkringsbolagets sjukvårdsförsäkring. Vårdplaneringen består i att legitimerade sjuksköterskor ger medicinska råd och bokar tid hos vårdgivare. Bolaget ska enligt Avtalet (…) besvara samtal från de försäkrade och därvid utföra vissa kontroller av försäkringens omfattning och giltighet, göra en bedömning av om behov av vård föreligger och om så är fallet boka en tid hos en för åkomman lämplig vårdgivare i Försäkringsbolagets register över privata vårdgivare (det medicinska nätverket). I egenskap av vårdgivare ska Bolaget också ge råd i medicinska frågor till de försäkrade. Bolaget ska genom callcentret även utföra enklare skadehantering i samband med vårdplaneringen.

Enligt Bolaget består dess skadehantering i att bedöma vårdbehovet och att hänvisa den försäkrade till läkare varvid en första registrering görs och att därefter bedöma om ytterligare vård behövs. Vid enbart vårdråd påbörjas ingen skadehantering.

Bolaget har i ärendet gett in [två rutinbeskrivningar]. De båda rutinerna uppges beskriva de två olika huvudärenden som Bolaget kommer att hantera vid callcentret. Den förstnämnda rutinbeskrivningen avser enligt Bolaget det fall att den försäkrade kontaktar callcentret via telefon utan att först ha besökt läkare och erhållit remiss. Samtalet tas emot av en legitimerad sjuksköterska och en analys av vårdbehovet görs. Analysen kan jämställas med en preliminär diagnos och syftar till att den försäkrade ska få en korrekt behandling. Sjuksköterskan kan även ge råd till den försäkrade hur denne genom egenvård ska kunna åtgärda symptomen. Den preliminära diagnosen baseras i regel på de uppgifter som den försäkrade lämnar via telefon. Baserat på diagnosen bokar Bolaget sedan in patienten hos en vårdgivare i det medicinska nätverket. Bolagets vårdplanering kan innefatta planering av läkarbesök, operationer och annan behandling av de försäkrade. Bolagets personal för journal över ställda råd. I vissa fall kan den försäkrade redan ha fått en remiss vid besök hos vårdgivare inom den offentliga vården eller företagshälsovården. I sådana fall tillämpar Bolaget [den andra rutinbeskrivningen]. Denna rutin innebär huvudsakligen att Bolaget i enlighet med remissen bokar in den försäkrade hos rätt vårdgivare och informerar den försäkrade om läkare, tid och plats samt eventuella förberedelser. Bolaget ingår inte bland vårdgivarna i det medicinska nätverket.

Bolaget vill veta om tillhandahållandet avseende vårdplanering i sin helhet är undantaget från skatteplikt i enlighet med bestämmelsen i 3 kap. 4 § ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet består av dels vårdplanering, dels ett mindre inslag av skadereglering i form av kontroll av försäkringens giltighet. Det begränsade inslaget av skadereglering bör anses underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet avseende vårdplanering. Eftersom syftet med vårdplaneringen är att skydda den berörda personens hälsa omfattas den av begreppet ”sjukvårdande behandling” enligt EU‑domstolens praxis.

Skatteverket delar Bolagets uppfattning att tillhandahållandet ska ses som en enda tjänst. Den tjänst som tillhandahålls utgör däremot inte sjukvårdande behandling och omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 5 § samma kapitel, såvitt nu är i fråga, åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Innebörden av bestämmelserna i 3 kap. 4 första stycket och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikeln ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Motsvarande bestämmelse fanns tidigare i artikel 13 A.1 c i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG).

I begreppet sjukvårdande behandling omfattas enligt EU-domstolen inte andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (se bl.a. domen i mål nr C-262/08 CopyGene, p. 28). Även om sjukvårdande behandling måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste förstås i särskilt strikt bemärkelse. Även medicinska tjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet då detta är förenligt med ändamålet med undantaget vilket är att minska kostnaderna för hälsovården. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda, vilket innefattar att bevara och återställa, hälsan hos personer omfattas följaktligen av undantaget (se bl.a. domen i mål nr C-106/05 L.u.P, p. 29).

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden delar parternas bedömning att Bolagets åtagande enligt Avtalet ska ses som ett enda tillhandahållande (jfr t.ex. de förenade målen C-497/09 m.fl., Bog m.fl.). Frågan är huruvida detta tillhandahållande utgör sådan sjukvård som omfattas av undantag enligt ML.

För att en tjänst ska omfattas av begreppet sjukvård i ML ska den avse åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador. Även det EU-rättsliga begreppet sjukvårdande behandling ska ha ett sådant terapeutiskt syfte.

Parterna har i ärendet båda berört rättsfallet HFD 2011 not. 11. Enligt detta omfattades ett bolags tillhandahållande av tjänster avseende sjukvårds­rådgivning och sjukvårdsplanering åt personer som tecknat sjukvårdsförsäkring hos ett visst försäkringsbolag inte av undantaget för sjukvård. Tjänsterna baserades på ett samarbetsavtal mellan bolaget och försäkringsbolaget och utfördes av ett s.k. callcenter hos bolaget. Tjänsterna syftade dels till att ge råd om egenvård till de försäkrade, dels till att bedöma rätt vårdnivå för dessa. Telefonsamtalen togs emot av en legitimerad sjuksköterska och en läkare fanns alltid tillgänglig för att vid behov bistå sjuk­sköterskan. Sjukvårdsplaneringen bestod av planering av läkarbesök, operationer och annan läkarordinerad behandling för de försäkrade. Sjukvårds­planeringen innebar att bolaget bokade tid hos privata vårdgivare, i första hand enligt en lista över vårdgivare som ingått avtal med försäkringsbolaget och i andra hand enligt en lista över vårdgivare som ingick i bolagets eget nätverk. Bolagets anställda förde även patientjournal.

Bolaget anser att dess tjänster i högre grad än som var fallet i rättsfallet HFD 2011 not. 11 uppfyller kravet på ett medicinskt syfte eftersom en preliminär diagnos ställs på vårdtagaren till skillnad mot det begränsade ställningstagande som där var föremål för bedömning. Vidare framhåller Bolaget att det utgör ett sjukvårdsföretag som bedriver sjukvård i egen regi till skillnad från företaget i rättsfallet.

Det i ärendet aktuella tillhandahållandet består i att hos Bolaget anställda sjuksköterskor, efter telefonuppgifter från den försäkrade, bedömer vårdbehovet, ger medicinska råd och i förekommande fall bokar tid hos en lämplig vårdgivare. De råd om egenvård eller annan vårdrådgivning som lämnas per telefon av sjuksköterskan, baseras inte på någon undersökning av den försäkrade. Sjuksköterskan ska inte heller själv utföra någon vård eller behandling utan den försäkrade hänvisas i stället för vård eller behandling till någon av vårdgivarna i det aktuella nätverket. Med hänsyn till vad som framkommit om Bolagets tjänster företer dessa enligt nämndens mening så stora likheter med de tjänster som var föremål för bedömning i rättsfallet HFD 2011 not. 11 att de bör bedömas på samma sätt. Det innebär att även om de tjänster som Bolaget tillhandahåller i viss mån indirekt kan sägas bidra till att skydda den försäkrades hälsa, är tjänsterna inte till sin mervärdesskatterättsliga karaktär sjukvårdstjänster (jfr även RÅ 2007 ref. 88 III). Bolaget ingår inte i det medicinska nätverket. Den omständigheten att Bolaget i andra sammanhang bedriver sjukvård i egen regi saknar betydelse för bedömningen av de nu aktuella tjänsterna. Mot bakgrund av det anförda omfattas det tillhandahållande som ansökan avser inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 första stycket och 5 §§ ML.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren

Sekreterare och föredragande: Börjesson