X AB (Bolaget) har för avsikt att låta uppföra byggnader på en egen fastighet i (…). Bolaget kommer antingen att anlita ett byggföretag för en totalentreprenad avseende byggnadsarbetena eller utföra arbetena i egen regi. Byggnaderna ska inrymma såväl kontor som bostäder; Bolaget kommer inte att ansöka om frivillig skattskyldighet.

Om Bolaget väljer att anlita ett externt byggföretag för en totalentreprenad kommer detta företag enligt Bolaget att kunna lyfta ingående skatt på fakturor från underleverantörer löpande under byggtiden, oavsett om leveranserna avser varor eller tjänster. Utgående skatt ska däremot betalas först då faktura ställs ut, vilket kan ske först när byggnaderna färdigställts.

Om Bolaget väljer att utföra arbetena i egen regi kommer lönekostnaderna för arbetet att överstiga 300 000 kr. Fastigheten torde få anses utgöra tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. I och med detta blir uttagsbeskattning aktuell enligt 2 kap. 8 § ML.

De bestämmelser i ML som är tillämpliga i ärendet innebär följande.

Mervärdesskatt betalas för skattepliktig omsättning inom landet av varor och tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 §). Med omsättning av tjänst förstås bl.a. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 7 eller 8 § (2 kap. 1 § tredje stycket 2). Med uttag av tjänst förstås enligt 7 § att en skattskyldig i en byggnadsrörelse utför eller förvärvar vissa i paragrafen angivna tjänster och tillför dem såvitt nu är ifråga en egen fastighet, om han både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenader) och utför tjänster på sådana fastigheter, och fastigheten utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen. Bestämmelsen i 8 § behandlar uttag av vissa i paragrafen angivna tjänster som en fastighetsägare utför på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. En förutsättning för uttag enligt 8 § är att nedlagda lönekostnader för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 300 000 kr.

Enligt 8 kap. 10 § första stycket gäller inte avdragsförbudet för ingående skatt som avser stadigvarande bostad om den ingående skatten hänför sig till förvärv eller import för utförande av sådana tjänster som avses i 2 kap. 7 eller 8 § och för vilka uttagsbeskattning ska ske med stöd av bestämmelserna i 2 kap.

Konsekvensen av den svenska lagstiftningen blir enligt Bolaget att byggnation i egen regi kommer i ett sämre läge än byggnation vid anlitande av externt byggföretag, eftersom ingående skatt på tjänster avseende underentreprenader inte kan lyftas vid arbeten där företaget självt är sin egen huvudentreprenör, dvs. arbeten i egen regi. Den externe byggentreprenören kan motsatsvis löpande lyfta den ingående skatten på tjänster från underentreprenörer. Denna skatt får han ”betala tillbaka” när han utfärdar faktura till sin kund. Då har han dock disponerat mervärdesskatten på tjänster under viss, ibland mycket lång, tid vilket är en fördel när det gäller likviditet och ränteutgifter.

Mervärdesskatten kommer att utgöra en betydande del av de färdiga bostadshusens värde. Det är därför av vikt för Bolagets ledning att känna till vid vilka tidpunkter ingående skatt kan lyftas och vid vilken tidpunkt den utgående skatten ska betalas in. Det får nämligen stor betydelse för likviditetsplaneringen under byggtiden. Det får också betydelse för hur höga projektets räntekostnader kan förväntas bli.

Materiellt sett borde enligt Bolaget externt förvärvade tjänster under den tid byggnation i egen regi pågår ingå bland nedlagda kostnader för vilka uttagsbeskattning ska ske. Likaså borde ingående skatt på samma externt förvärvade tjänster vara avdragsgill. Det borde gälla samma regler för varor och tjänster.

Bolaget frågar om den svenska lagstiftningen, vad gäller avdragsförbud för ingående skatt hänförlig till ”köpta fastighetstjänster” i samband med uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML, är förenlig med mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och övrig  EU-rätt.

Bolaget anser att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rättens grundläggande principer på i vart fall två punkter nämligen dels kravet på konkurrensneutralitet, dels innebörden av transaktionsbegreppet så som det kommer till uttryck i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

Konkurrensneutralitet bör enligt Bolaget råda mellan byggnation i de två olika situationer som avses i 2 kap. 7 § ML (byggnadsrörelse) och 2 kap. 8 § ML (fastighetsförvaltning). När det gäller byggnation i egen regi i byggnadsrörelse erhålls löpande avdrag för ingående skatt på köpta tjänster. Skillnaderna får betydelse för räntekostnader och kapitalbindning under den tid byggnationen pågår. Konkurrensen snedvrids på sådant sätt att arbeten i egen regi missgynnas i de fall 2 kap. 8 § är tillämplig.

Enligt den generella bestämmelsen om avdragsrätt i artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet har en beskattningsbar person, i den mån varorna och tjänsterna används för dennes beskattade transaktioner, rätt att, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person (punkt a).

Med direktivets terminologi är enligt Bolaget uppförandet av byggnaden en transaktion. För denna transaktion använder Bolaget egna anställda samt varor och tjänster. Att vägra avdrag för tjänsterna strider enligt Bolaget mot ordalydelsen i artikel 168 eftersom avdrag ska medges för alla tjänster som ”används” för den beskattade transaktionen. Den svenska lagstiftningen innebär vid tillämpningen av 2 kap. 8 § ML att byggnation i egen regi beskattas som många olika transaktioner.

Skatteverket framhåller att enligt förarbetena är syftet med bestämmelsen om uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML att uppnå konkurrensneutralitet i de fastighetsförvaltande bolagens val mellan upphandling av tjänster och tjänster i egen regi. Bestämmelsens konformitet med mervärdesskattedirektivet respektive det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet) har prövats i ett flertal lagstiftningsärenden och inte ansetts strida mot bestämmelserna i direktiven.

Skatteneutralitetsprincipen innebär enligt Skatteverket att all ekonomisk verksamhet ska beskattas på ett neutralt sätt. Av detta följer att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster ska behandlas lika (se målen C-217/97 Gregg och C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, NCC). Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte relevant att jämföra en byggentreprenör med ett fastighetsförvaltande bolag, då det handlar om helt olika verksamheter. En byggentreprenör tillhandahåller byggtjänster medan ett fastighetsförvaltande bolag bedriver fastighetsuthyrning. Ur neutralitetssynpunkt handlar det således inte om jämförbara situationer. Även vid en jämförelse mellan 2 kap. 7 § och 8 § ML handlar det inte om ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster.

Vad gäller Bolagets uppfattning att reglerna i 2 kap. 8 § ML strider mot transaktionsbegreppet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är huvudregeln i svensk rätt att avdragsrätt saknas vid byggnation av en fastighet som ska användas för skattefri uthyrning. Regeln i 2 kap. 8 § ML innebär dock i vissa fall en skyldighet till uttagsbeskattning när en fastighetsägare utför byggarbeten på en egen fastighet. Den transaktion som beskattas är således Bolagets utförande av arbeten på egen fastighet. Bolaget har därför endast avdragsrätt för ingående skatt på varor och tjänster som avser Bolagets beskattade transaktioner, dvs. utförande av arbete på egen fastighet. Ett sådant synsätt bör enligt Skatteverket vara förenligt med artiklarna 27 och 168 b i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att regleringen i 2 kap. 8 § ML inte kan anses strida mot neutralitetsprincipen eller transaktionsbegreppet sådant det är uttryckt i EU-rätten.

Rättsligt

Principen om skatteneutralitet

Enligt artikel 27 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna för att hindra snedvridning av konkurrensen, efter samråd med mervärdesskattekommittén, med tillhandahållande av tjänster mot ersättning likställa en beskattningsbar persons utförande av tjänster för rörelsens behov, om full avdragsrätt för mervärdesskatten på tjänsterna inte skulle ha förelegat om de hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. Motsvarande bestämmelse fanns tidigare i artikel 6.3 i sjätte direktivet.

Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML har i olika lagstiftningsärenden ansetts EU-konform (jfr SOU 1994:88 s. 219 f., prop. 1994/95:57 s. 118 och prop. 2007/08:25 s. 108).

I det av Skatteverket åberopade målet angående NCC underströk domstolen att den allmänna principen om likabehandling, för vilken principen om skatteneutralitet utgör ett särskilt uttryck inom sekundärrätten och särskilt på skatteområdet, kräver att jämförbara situationer inte ska behandlas olika, om det inte finns objektiva skäl för en sådan åtskillnad. Den utgår bl.a. från att de olika kategorier av näringsidkare som befinner sig i jämförbara situationer ska behandlas lika, för att förhindra att konkurrensen på den inre marknaden snedvrids (p. 44). I sitt domslut anförde domstolen att principen om skatteneutralitet inte hindrar att ett byggföretag som betalar mervärdesskatt på byggtjänster som det utför i egen regi (interna leveranser) inte ska ha rätt att göra fullt avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till allmänna kostnader som uppstått i samband med utförandet av dessa tjänster, när omsättningen från försäljning av byggnader som uppförts på det sättet är undantagen från mervärdesskatteplikt.

I mål C-460/07 angående Sandra Puffer anförde EU-domstolen att den allmänna gemenskapsrättsliga principen om likabehandling enligt fast rättspraxis ska anses ha åsidosatts om olika bestämmelser tillämpas i jämförbara situationer eller samma bestämmelse tillämpas i olika situationer (p. 52). I den del skattskyldiga genom artikel 17.2 a (den generella regeln om avdragsrätt för ingående skatt) och artikel 6.2 a (om uttag vid användning för rörelsefrämmande ändamål) i sjätte direktivet kunde dra nytta av en likviditetsfördel i förhållande till bl.a. icke skattskyldiga stred detta inte mot principen om likabehandling (p. 62). Skillnaden mellan situationen för skattskyldiga och icke skattskyldiga, som inte utövar någon sådan ekonomisk verksamhet, beror på att olika bestämmelser tillämpas på icke-jämförbara situationer, vilket betyder att principen om likabehandling inte åsidosätts (pp. 55-57). 

Transaktionsbegreppet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet

I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han enligt artikel 168 b) i mervärdesskattedirektivet ha rätt att, från den mervärdesskatt han är skyldig att betala dra av bl.a. mervärdesskatt som ska betalas för transaktioner som enligt artikel 27 likställs med tillhandahållande av tjänster.

Enligt EU-domstolens praxis, se t.ex. domen i mål C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, har avdragssystemet till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat som eftersträvas med denna verksamhet är, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt. När varor eller tjänster anskaffas av den skattskyldige för att användas i verksamhet som är undantagen från skattskyldighet för mervärdesskatt eller inte faller inom tillämpningsområdet för denna, ska följaktligen utgående skatt inte tas ut eller avdrag för ingående sådan göras (pp. 27-28). I sitt domslut i målet anförde domstolen att artiklarna 6.2 a och 17.2 i sjätte direktivet ska tolkas så att de inte är tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Den mervärdesskatt som belöper på dessa varor och tjänster är nämligen, när de är hänförliga till sådan verksamhet, inte avdragsgill.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget anser att bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML strider mot principen om skatteneutralitet bl.a. eftersom ett företag som driver byggnadsrörelse till skillnad mot ett fastighetsförvaltande bolag erhåller löpande avdrag för ingående skatt hänförlig även till förvärvade tjänster när det gäller byggnation i egen regi. Bolaget anser vidare att uttagsbeskattning ska ske av de aktuella tjänsterna, att en sådan nybyggnation som ärendet gäller bör betraktas som en enda transaktion och att avdragsrätt bör föreligga för den ingående skatt som hänför sig till denna transaktion.

Motsvarigheten till 2 kap. 8 § ML infördes år 1991 i punkt 2 i första stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Bestämmelsen infördes i syfte att åstadkomma neutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandling av tjänster (prop. 1989/90:111 s. 92 f.). Bestämmelsen har fått en utformning och ett innehåll som gör att syftet med den uppfylls. EU-rättsligt stöd för bestämmelsen finns i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet och vederbörligt samråd enligt artikeln har ägt rum.

I det tidigare berörda målet angående NCC anförde den danska regeringen att syftet med de bestämmelser i den danska mervärdesskattelagen som var tillämpliga i målet var att, med vederbörlig hänsyn till principen om likabehandling, placera sådana byggföretag som NCC, som vid sidan av sin byggverksamhet sysslade med fastighetsförsäljning som var undantagen från skatteplikt, i samma situation som fastighetsförsäljare som, med hänsyn till att verksamheten var undantagen från mervärdesskatteplikt, inte hade rätt att göra avdrag för mervärdesskatt på byggtjänster som utomstående företag hade tillhandahållit, och detta i syfte att förhindra att konkurrensen på den inre marknaden snedvreds. Under dessa förhållanden kunde enligt EU-domstolen inte principen om skatteneutralitet åberopas för att ifrågasätta en tillämpning av de sålunda införlivade bestämmelserna (p. 46).

Skatterättsnämnden konstaterar att uttagsbeskattning med stöd av såväl 2 kap. 7 § som 8 § avser egenregiarbeten på verksamhetstillgångar. I 7 § (som även avser förvärv av aktuella tjänster) krävs att den skattskyldige är fullt ut skattskyldig och dessutom tillhandahåller byggtjänster åt andra. I 8 § krävs att fråga är om verksamheter som överhuvudtaget inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Skillnaderna i förutsättningarna vad avser skatteplikten beträffande den verksamhet som fastigheten ingår i medför motsvarande skillnader i rätten till avdrag resp. återbetalning. Syftet med bestämmelserna är dock att en tjänst ska vara likabelastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller utförs i egen regi, dvs. man vill uppnå konkurrensneutralitet genom att skattemässigt neutralisera dessa val (jfr SOU 1994:88 s. 219). På motsvarande sätt som var fallet i domen angående NCC kan enligt Skatterättsnämndens bedömning inte principen om skatteneutralitet åberopas för att ifrågasätta en tillämpning av de aktuella bestämmelserna. Härtill kommer enligt Skatterättsnämndens bedömning att den omständigheten att likviditetsfördelar kan uppkomma för skattskyldiga i förhållande till icke skattskyldiga inte heller utgör en omständighet som i sig kan anses innebära att principen om likabehandling åsidosätts (jfr Sandra Puffer). 

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet föreligger i förekommande fall rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till varor och tjänster som används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. När tjänster anskaffas av en skattskyldig för att användas i verksamhet som inte medför skattskyldighet ska inte någon utgående skatt tas ut eller något avdrag för ingående skatt göras. Ingående skatt som är hänförlig till tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige har beskattas för är således inte avdragsgill (jfr domen i målet C-515/07 Land- en Tuinbouw).  

Som framgått av vad som anförts i det föregående kan Bolaget inte åberopa principen om skatteneutralitet till stöd för att bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML ska tillämpas på tjänster som ett externt byggföretag tillhandahåller Bolaget vid byggnationen av de aktuella byggnaderna. Inte heller på någon annan grund kan bestämmelserna anses tillämpliga i en sådan situation. Det innebär att uttagsbeskattning inte ska ske i anledning av de med ansökan avsedda tjänster som Bolaget förvärvar från utomstående. Med denna utgångspunkt kommer de förvärvade tjänsterna inte att användas för transaktioner som ska beskattas hos Bolaget och ingående skatt som är hänförlig till tjänsterna är således, på sätt framgår av den i föregående stycke berörda domen, inte avdragsgill. Någon EU-rättslig princip som medför att denna fråga ska bedömas på något annat sätt finns enligt Skatterättsnämndens mening inte. 

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de redovisade övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren

Sekreterare och föredragande: von Oelreich