Överföring av ett vindkraftverk till en delägare i ett bolag mot inlösen av delägarens aktier i bolaget har inte ansetts utgöra en omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning.
X AB:s (Bolaget) överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML.
Bolaget äger ett antal vindkraftverk (…). Bolaget har [flera] delägare, varav en, Y AB (Ägarbolaget), (…) bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt.
Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Ägarbolaget. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i Bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Ägarbolaget ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans (…) i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Ägarbolaget löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket.
Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.
Bolaget anser att utskiftningen av vindkraftverket inte utgör omsättning enligt ML och att transaktionen därmed inte ska beläggas med mervärdesskatt.
Skatteverket anser att det föreligger en omsättning eftersom överlåtelsen av vindkraftverket sker mot att Ägarbolaget lämnar tillbaka sina aktier i Bolaget genom inlösen. Dessa aktier betingar ett värde som enligt Skatteverket får ses som en ersättning för överlåtelsen av vindkraftverket. En ersättning behöver inte vara i kontanta medel utan kan också bestå i att varan byts mot en annan vara eller tjänst. Enligt Skatteverkets uppfattning måste vidare en överlåtelse av ett vindkraftverk anses bestå dels av en fastighetsöverlåtelse, dels av en överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till den del överlåtelsen avser fastighet är den undantagen enligt 3 kap. 2 § ML medan den del som avser verksamhetstillbehör är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML. Skatteverket delar Bolagets uppfattning att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig.
Den mervärdesskatterättsliga regleringen
Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket att en vara överlåts mot ersättning (punkten 1), eller att en vara tas i anspråk genom uttag enligt kapitlets 2 och 3 §§ (punkten 2). Med ersättning förstås allt det som en säljare har erhållit eller ska erhålla för varan från köparen eller tredje part (7 kap. 3 c §). Med uttag av vara förstås enligt 2 kap. 2 § första stycket 1 bl.a. att den som är skattskyldig tar ut en vara ur sin verksamhet för överlåtelse av varan utan ersättning. Enligt 2 kap. 3 § gäller vad som sägs i 2 § om uttag av varor endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.
De svenska mervärdesskattebestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och av hur direktivets bestämmelser tolkats av EU-domstolen.
Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.
Med leverans av vara avses enligt artikel 14.1 mervärdesskattedirektivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet ”leverans av varor” inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr domen i mål nr C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pp. 6 och 7).
Bestämmelsen i 7 kap. 3 c § ML motsvaras av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikeln omfattar beskattningsunderlaget - i nu aktuellt avseende - allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren. Enligt EU-domstolen utgör ersättningen det subjektiva värdet, dvs. vad som faktiskt uppbärs, i varje konkret fall (jfr domen i mål nr C-258/95 Fillibeck, p. 13).
De aktuella bestämmelserna i 2 kap. ML om uttag motsvaras av artikel 16 i mervärdesskattedirektivet. Enligt den artikeln ska med leverans av varor mot ersättning likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för bl.a. överlåtelse därav utan ersättning om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis medfört avdragsrätt.
Den aktiebolagsrättsliga regleringen
17 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL innehåller regler till skydd för bolagets eget kapital och detta är i första hand ett skydd för bolagets borgenärer (prop. 1975:103 s. 475).
Av 17 kap. 1 § framgår att en minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna utgör en värdeöverföring enligt ABL. En sådan värdeöverföring får endast ske enligt bestämmelserna i den lagen (17 kap. 2 §).
Bestämmelser om minskning av aktiekapitalet finns i 20 kap. En minskning får endast ske för vissa uppräknade ändamål, däribland för återbetalning till aktieägarna (20 kap. 1 § 3). En minskning av aktiekapitalet kan genomföras med två metoder; med eller utan indragning av aktier (20 kap. 2 §). Indragning av aktier för återbetalning till aktieägarna benämns i lagen inlösen (20 kap. 9 §). Beslut om minskning av aktiekapitalet fattas av bolagsstämman om inte annat föreskrivs i bolagsordningen (20 kap. 3 §). Ett förslag till bolagsstämman om att aktiekapitalet ska minskas ska innehålla vissa i 7-14 §§ angivna uppgifter. Innebär förslaget att aktiekapitalet ska minskas för inlösen ska i förslaget anges den rätt att få aktier inlösta som aktieägarna har och det belopp som ska betalas för varje aktie som löses in (20 kap. 9 § första stycket 1 och 3). Vid inlösen ska i förekommande fall, förslaget innehålla uppgift om att inlösta aktier ska betalas med annan egendom än pengar (20 kap. 10 § första stycket 2). I så fall ska förslaget innehålla en redogörelse för de omständigheter som kan vara av betydelse vid bedömningen av värdet på egendomen.
Om minskningen av aktiekapitalet genomförts med indragning av aktier, ska de indragna aktierna genast strykas ur aktieboken (20 kap. 21 §).
Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Ägarbolaget utträder ur Bolaget och övertar ett av Bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Ägarbolagets egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i Bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Ägarbolaget med indragning av aktier som metod. Ägarbolagets aktier ska således lösas in av Bolaget och Bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar.
Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från Bolaget till Ägarbolaget. Av ansökan framgår inte annat än att Ägarbolaget genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Ägarbolaget vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från Bolaget till Ägarbolaget bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr Shipping and Forwarding Enterprise Safe).
Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.
Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag.
Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål nr C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål nr 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål nr 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd).
När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör Bolagets inlösen av Ägarbolagets aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Ägarbolaget överlåter sina aktier till Bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan Bolaget och Ägarbolaget på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma).
För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål nr C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall).
Enligt nämndens mening utgör således Bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden.
För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att Bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1).
För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden.
Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jfrd med 1 kap. 12 §).
Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked.
En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren
Sekreterare och föredragande: Börjesson
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
