Inledning

I en ansökan om förhandsbesked ville X AB (sökandebolaget) veta om andelarna i [en bostadsrättsförening] (bostadsrättsföreningen) skulle utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vid en planerad försäljning.

Frågan ställdes mot bakgrund av bestämmelserna i 25 a kap. om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar.

Enligt 24 kap. 13 § avses med näringsbetingad andel en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om den uppfyller villkoren i kapitlets 14 § och ägs av, som i det aktuella fallet, ett svenskt aktiebolag.

Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614) framgår att en bostadsrättsförening är en ekonomisk förening. Villkoret i 24 kap. 13 § första ledet IL var alltså uppfyllt.

Det övriga villkor i kapitlets 14 § som sökandebolaget ville ha prövat var om kravet i första stycket att en näringsbetingad andel ska vara en kapitaltillgång var uppfyllt. Som förutsättning lämnades att andelarna i bostadsrättsföreningen vid avyttringsårets ingång inte utgjorde andelar i ett privatbostadsföretag vilka enligt 14 § tredje stycket inte kan vara näringsbetingade. Därmed följde enligt sökandebolaget av 46 kap. 3 § att föreningen inte heller skulle utgöra ett sådant företag när andelarna skulle säljas, en bedömning som även Skatteverket delade.

Med den utgångspunkten för bedömningen prövade Skatterättsnämnden om andelarna var att anse som kapitaltillgångar. Nämnden ansåg att så var fallet och besvarade därför den ställda frågan jakande i ett förhandsbesked den 27 juni 2014 (dnr 95-13/D).

I beslut den 26 februari 2015 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och återförvisade målet till Skatterättsnämnden för ny prövning i enlighet med vad som domstolen angav under rubriken Skälen för avgörandet (mål nr 4006-14). Domstolen uttalade att Skatterättsnämnden borde ha gjort en egen analys av frågan om vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av bostadsrättsföreningens status samt överväga om underlaget över huvud taget möjliggör en korrekt bedömning.

Efter Högsta förvaltningsdomstolens beslut har sökandebolaget lämnat kompletterande uppgifter om hur det planerade förfarandet ska genomföras. Såväl sökandebolaget som Skatteverket har utvecklat sin syn på frågan om vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av bostadsrättsföreningens status.

Bakgrund

(…)

Som ett led i [en av Y-koncernen bedriven fastighetsförvaltning] omsätts under ett normalår ett antal fastigheter.

Ett av bolagen i koncernen, Z, är sedan 2001 ägare till fastigheten (…). Fastigheten innehåller tre byggnader med tillhörande mark och kommer genom fastighetsbildning delas upp i tre fastigheter med var sin byggnad.

I koncernen övervägs att rusta upp en av byggnaderna och sälja den nybildade delen av ursprungsfastigheten (…)som innehåller den upprustade byggnaden. Försäljningen ska ske genom s.k. paketering.

Sökandebolaget äger tillsammans med två andra företag i Y-koncernen var sin andel i bostadsrättsföreningen.

Härigenom uppfylls kravet på att en bostadsrättsförening måste ha minst tre medlemmar. Sökandebolaget har inte bedrivit någon verksamhet eller ägt några tillgångar utöver andelen i bostadsrättsföreningen.

Paketeringen är tänkt att genomföras enligt följande.

1. Bostadsrättsföreningen förvärvar den aktuella fastigheten från Z för ett pris som motsvarar marknadsvärdet.

2. Bostadsrättsföreningen köper in de tjänster som behövs för att rusta upp bostadshuset på fastigheten. Renoveringen förväntas ta 6–12 månader.

3. De två företag som vid sidan av sökandebolaget äger var sin andel i bostadsrättsföreningen utträder, vilket innebär att sökandebolaget kvarstår som ensam ägare till bostadsrättsföreningen.

4. Sökandebolaget säljer andelar i bostadsrättsföreningen genom fastighetsmäklare. Bostadshuset inrymmer 22 lägenheter, vilket innebär att 22 andelar kommer att avyttras.

Samtliga andelar i föreningen avyttras innan upprustningen av den aktuella byggnaden färdigställs. Vid avyttringarna kommer sökandebolaget att vara ensam medlem i bostadsrättsföreningen.

Köparna betalar köpeskillingen och tillträder sina andelar samt flyttar in i bostadslägenheterna i princip omedelbart efter färdigställandet. Därefter består föreningens verksamhet i att till klart övervägande del åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i en byggnad som ägs av föreningen.

Om sökandebolaget avyttrar andelarna i början av ett år kommer de att tillträdas före utgången av samma år. Om andelarna avyttras i slutet av året tillträds de först under påföljande år.

I det förstnämnda fallet kommer föreningens verksamhet vid utgången av avyttringsåret till klart övervägande del bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i en byggnad som ägs av föreningen. I det sistnämnda fallet kommer föreningen inte att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar vid utgången av avyttringsåret.

Som ytterligare förutsättning lämnas att sökandebolaget inte bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse.

Frågan och parternas inställning

Frågan är om andelarna i bostadsrättsföreningen utgör näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 och 14 §§ vid den planerade försäljningen.

Parterna har samma uppfattning som tidigare att det är föreningens status vid ingången av avyttringsåret som är den relevanta tidpunkten för bedömningen av om andelarna i bostadsrättsföreningen kommer att utgöra näringsbetingade andelar vid en försäljning senare samma beskattningsår. Att bostadsrättsföreningen då inte är ett privatbostadsföretag är ostridigt.

Den tidpunkt som annars kan vara relevant är enligt sökandebolaget avyttringstidpunkten. Med hänsyn till att det endast är sökandebolaget som är medlem i föreningen när andelarna avyttras kan bostadsrättsföreningen inte vara ett privatbostadsföretag då. Det innebär att utgångspunkten för att besvara frågan inte förändras om bostadsrättsföreningens karaktär ska bedömas vid tidpunkten för avyttring av andelarna.

Skatteverket har, utifrån de förhållanden om medlemskap i föreningen som sökandebolaget redogjort för, ingen annan uppfattning.

Sökandebolaget anser att frågan om andelarnas karaktär av kapitaltillgångar och därmed näringsbetingade andelar ska besvaras jakande. Andelarna i bostadsrättsföreningen kan inte ses som lagertillgångar enligt 27 kap. och bolaget kan inte heller anses bedriva handel med värdepapper. Någon annan rättslig grund för att klassificera andelarna som lagertillgångar finns inte.

Skatteverket har motsatt uppfattning. Ett innehav av en andel i en bostadsrättsförening uppvisar fler likheter med ägande av en fastighet än med innehav av en aktie. Frågan om handel med andelar i bostadsrättsföreningar bör därför bedömas utifrån kriterierna för handel med fastigheter. Med hänsyn till vad som upplysts om förvärvet och avyttringen av andelarna kommer dessa, enligt verkets mening, utgöra lagertillgångar för sökandebolaget.

Skatterättsnämndens bedömning

För att besvara sökandebolagets fråga måste först ställning tas till vilken tidpunkt som bedömningen av bostadsrättsföreningens status som privatbostadsföretag eller ej ska göras.

Skatterättsnämndens beslut i det återförvisade målet vilade på den av sökandebolaget lämnade förutsättningen att bedömningen skulle göras vid beskattningsårets ingång i enlighet med vad som sägs i 46 kap. 3 §.

Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid i sitt beslut att återförvisa målet för ny prövning av Skatterättsnämnden konstaterat att bestämmelsen gäller uttryckligen vid tillämpningen av 46 kap. och avser därmed inte att avskilja sådana andelar för vilka vinstberäkningen ska göras enligt 48 kap. Domstolens slutsats var att bestämmelsen inte kan läggas till grund för en bedömning av om ett företag är ett privatbostadsföretag vid tillämpningen av bestämmelserna i 25 a kap. som reglerar frågan om en kapitalvinst i sig är skattepliktig.

Mot den bakgrunden och med hänsyn till praxis där motsvarande bedömning aktualiserats vid tillämpning av 23 kap. 4 § tredje stycket kan enligt Skatterättsnämndens mening inte någon annan tidpunkt än avyttringstidpunkten komma ifråga (se RÅ 2003 ref. 61 och jfr även RÅ 2001 ref. 74).

Vid den tidpunkten kommer sökandebolaget att vara ensam medlem i bostadsrättsföreningen. Med hänsyn till detta och av vad som upplysts om förhållandena i övrigt kan föreningens verksamhet vid den tidpunkten inte anses bestå i att till klart övervägande del åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen (jfr definitionen i 2 kap. 17 § första stycket 1). Föreningen ska därför vid prövningen av 24 kap. 14 § sista stycket inte betraktas som ett privatbostadsföretag när andelarna säljs.

Beträffande övriga villkor i 24 kap. 13–14 §§ kan först konstateras att villkoret i 13 § att fråga ska vara om en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening uppfylls, jfr 1 kap. 1 § bostadsrättslagen. Det gäller också kravet att andelen ska ägas av ett svenskt aktiebolag.

Det återstår då att ta ställning till om kravet i 14 § att en näringsbetingad andel ska vara en kapitaltillgång uppfylls.

Vad som avses med kapitaltillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet bestäms närmare i 25 kap. 3 §. Av paragrafens andra stycke framgår att lagertillgångar inte kan vara kapitaltillgångar. Med lagertillgång avses, enligt 17 kap. 3 §, en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.

Frågan är då om andelarna i bostadsrättsföreningen kommer att ha karaktär av lagertillgångar hos sökandebolaget.

Andelarna kan, som parterna också konstaterat, inte anses utgöra lagertillgångar genom en tillämpning av 27 kap. 6 § eftersom sökandebolaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (HFD 2012 not. 34). Enligt Skatterättsnämndens mening ger vad som framkommit i ärendet inte heller stöd för att andelarna i bostadsrättsföreningen ska anses utgöra lagertillgångar på annan grund.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.