Rättsligt

Tillämplig skattesats

Skatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent om inte annat följer av – såvitt nu är i fråga – tredje stycket. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska skatten tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, samt kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor, allt under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

Enligt förarbetena till de aktuella bestämmelserna i ML lämpar sig den Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, väl som ledning för att avgränsa de varor som ska beskattas med den reducerade skattesatsen. Om varan ingår i tulltaxenumren 4901–4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Motsatsvis är presumtionen att varan inte omfattas av tillämpningsområdet för reducerad skattesats om den ingår i ett annat tulltaxenummer (prop. 2001/02:45 s. 43 f.). I sitt yttrande över den föreslagna lagregleringen uttalade Lagrådet att de kategorier av varor som räknas upp i punkten 1 enligt vanlig lagtolkningsteknik normalt skall ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver tillgripas som ett hjälpmedel vid tolkningen. Lagrådet tillade att det följer av normala metoder för lagtolkning att tulltaxan, som utgjort grunden för regleringen, bör tjäna till ledning vid tolkningen (prop. 2001/02:45 s. 76).

I svensk rättspraxis har varor som ansetts ha samma form och utseende som en bok, och som enligt allmänt språkbruk betecknats som en bok, i flera fall behandlats som en bok vid bedömningen av tillämplig skattesats (jfr HFD 2011 not. 66). Den reducerade skattesatsen har även ansetts tillämplig på skolfotokataloger och sudokoböcker (RÅ 2005 ref. 6 och RÅ 2006 not. 209).

I RÅ 2004 not. 64 ansågs noveller, som tillhandahölls i tryckta häften vilka det tog ca tio minuter att läsa, utgöra sådana alster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Unionsrätten

Bestämmelsen om reducerade skattesatser i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

En reducerad skattesats får tillämpas för – såvitt här är aktuellt – tillhandahållanden av böcker på alla typer av fysiska bärare, inbegripet broschyrer, foldrar och liknande trycksaker samt kartor och hydrografiska och liknande förteckningar (artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet). Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats är begränsad till de i bilaga III angivna varorna och tjänsterna, men tillämpningen får under vissa förutsättningar, t.ex. att neutralitetsprincipen beaktas, begränsas till konkreta och specifika aspekter av en vara eller en tjänst inom en sådan kategori (jfr mål nr C-94/09, Europeiska kommissionen mot Republiken Frankrike, EU:C:2010:253, pp. 26--29 och däri gjorda hänvisningar).

Vid tillämpningen får Kombinerade nomenklaturen användas för att fastställa exakt vad respektive varukategori omfattar (artikel 98.3).

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C‑83/99, Kommissionen mot Spanien, EU:C:2001:31, pp. 18–20 och mål nr C-3/09, Erotic Center, EU:C:2010:149, pp. 14–16).

Tulltaxan

Tulltaxan (bilaga 1 till rådets förordning 2658/87) upptar i systematisk form, uppdelade efter KN-nummer, de varor som förekommer i den internationella handeln. Grunden finns i HS-konventionen (”Harmonised System”) som är en omfattande kodifikation av regler för systematisk indelning av varor.

Till hjälp vid klassificeringen, dvs. att fastställa varukod för en vara, finns också s.k. förklarande anmärkningar till HS- respektive KN-nomenklaturerna (FAHS och FAKN). Anmärkningarna är visserligen inte juridiskt bindande, men utgör icke desto mindre viktiga tolkningsdata vid bedömningen av vad som inbegrips i olika tulltaxenummer.

Kapitel 49 i Tulltaxan har rubriken: Tryckta böcker, tidningar, bilder och andra produkter från den grafiska industrin; handskrifter, maskinskrivna texter samt ritningar. I kapitlet återfinns bl.a. följande produkter: Tryckta böcker, broschyrer, häften och liknande tryckalster, även i form av enstaka blad (nr 4901), kartor av alla slag, inbegripet atlaser, väggkartor, topografiska kartor och glober (nr 4905) samt ritningar.

Tryckta ritningar hör till nummer 4911 (Andra tryckalster, inbegripet tryckta bilder samt fotografier). Med ”andra” förstås i det här sammanhanget tryckalster vilka inte förekommer tidigare i kapitlet. Eftersom handgjorda ritningar uttryckligen räknas upp i det lägre numret 4906 faller de tryckta under 4911. Att så är fallet framgår också av FAHS till 4906 och 4911.

Skatterättsnämndens bedömning

Mot bakgrund av de ifrågavarande tillhandahållandenas karaktär utgår Skatterättsnämnden vid sin prövning från att tillhandahållandena i fråga 1, 2 och 4 utgör omsättning av varor (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-88/09, Graphic Procédé, EU:C:2010:76, pp. 32–33.)

Det förekommer ingen reklam i de omfrågade varorna. Frågan i ärendet är därför om varorna i typfall 1, 2 och 4 kan anses ingå i någon av kategorierna; böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad eller kartor enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML tolkat i ljuset av den uppräkning som görs i artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet. I likhet med Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2013 ref. 65 anser Skatterättsnämnden att utrymmet för tillämpning av en reducerad skattesats enligt ML begränsas av mervärdesskattedirektivets bestämmelser om reducerad skattesats.

Ytterligare en utgångspunkt för bedömningen är – som Skatterättsnämnden tolkar det avgörandet – att det resonemang som Högsta förvaltningsdomstolen förde i HFD 2011 not. 66 angående böcker kan tillämpas även med avseende på övriga kategorier, dvs. om varorna har formen och utseendet av t.ex. ett häfte samt betecknas så i allmänt språkbruk så utgör de också ett häfte vid bedömning av tillämplig skattesats. Till ledning för vad som kan anses utgöra allmänt språkbruk har Skatterättsnämnden bl.a. använt sig av Svenska Akademiens ordlista över svenska språket (SAOL, 2015) och Svensk ordbok (2009, utgiven av Svenska Akademien).

Fråga 1

Trycksakerna i typfall 1, som avser ritningsblad avseende byggnationen A, har getts in till Skatterättsnämnden i form av pappersark i format A1 (594 × 841 mm). Bladen är varken ihophäftade eller annars hopfogade utan har getts in ihoprullade och hålls samman av en gummisnodd. Bladen ger inte intryck av att vara styvare än vanligt kopieringspapper. För att kunna hantera dem och ta del av innehållet behöver man därför i praktiken breda ut respektive blad på en plan yta.

Enligt Skatterättsnämndens mening har bladen i fråga, på grund av sin utformning, uppenbarligen inte formen eller utseendet av en bok, varken var för sig eller ihoprullade. Den omständigheten att bladen kan innehålla information som är avsedd att läsas medför enligt Skatterättsnämndens mening inte någon annan bedömning. Även broschyrer, häften och liknande alster torde vara utformade på ett sådant sätt att de i vart fall kan hållas i handen och läsas samtidigt. De ingivna bladens utformning gör därför att de inte heller kan anses ingå i någon av dessa varukategorier.

Bladen kan inte heller, såsom Bolaget i andra hand gör gällande, anses som kartor i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. En karta beskrivs i Svensk ordbok såsom en starkt förminskad, plan, schematisk avbildning av en del av jordytan (eller av annan himlakropp eller stjärnhimlen). Även om en karta skulle kunna vara av form och storlek som bladen i fråga, medför innehållet att de inte utgör kartor. En karta över t.ex. [C-området] skulle, enligt Skatterättsnämndens mening, ha återgett hela eller i vart fall någon del av landområdet men bladen visar i huvudsak delar av byggnader eller anläggningar. Härtill kommer att bladen innehåller information om byggnation och konstruktion i en omfattning som inte kan anses vara typisk för en karta. Det förefaller inte heller troligt att bladen skulle benämnas kartor i allmänt språkbruk.

I Svensk ordbok och SAOL beskrivs ”Ritning” som ett (papper med) uppritad plan för konstruktion av byggnad, maskin etc. Av handlingarna framgår att bladen utgör en del av byggnationen A samt att de innehåller bilder och text avseende en nybyggnation av bostäder i [C-området]. Bladen innehåller information om konstruktionen och byggnationen av ett bostadsområde t.ex. vad gäller pålning, hissgropar, elnischer, armering, tätskikt och isolering. Bilderna är varken fullständiga eller naturtrogna avbildningar utan endimensionella bilder som återger vissa egenskaper hos objekten på ett sätt som torde vara typiskt för en ritning. Skatterättsnämnden bedömer därför att bladen har utseende och innehåll som en (byggnads-)ritning och att de också skulle betecknas så i allmänt språkbruk. De hör därmed till KN-nummer 4911 (tryckta ritningar), varför presumtionen är att de faller utanför området för den reducerade skattesatsen.

Sammantaget anser således Skatterättsnämnden att bladen i fråga utgör ritningar – som inte heller omfattas av uppräkningen i p. 6 i Bilaga III till mervärdesskattedirektivet – och därmed faller utanför tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen.

Fråga 2

Bygghandlingarna i typfall 2 har getts in till Skatterättsnämnden i form av pappersark i format A4 (210 mm × 297 mm). Dokumenten benämnda Handlingsförteckningen och Brandskyddsbeskrivningen utgörs av ett antal hophäftade pappersark medan PM (…) utgörs av fyra ark vilka häftats ihop med ett annat dokument. Häftningen består av en häftklammer placerad i övre vänstra hörnet. Ritningsförteckningen består av ett separat ark som varken häftats eller satts ihop på annat sätt. Innehållsmässigt består Handlingsförteckningen och Ritningsförteckningen av uppräkningar eller listor medan Brandskyddsbeskrivningen och PM (…) består av löptext.

Skatterättsnämnden anser inledningsvis att avsaknaden av ett omslag till bygghandlingarna – även om de kan vara avsedda för läsning (jfr RÅ 2005 ref. 6) – gör att de inte kan anses ha formen av eller utseendet av en bok. Bygghandlingarna har varken rygg, pärmar eller ens ett försättsblad (av någon annan kvalitet än de ingående arken) och skulle därför inte heller betecknas som böcker i allmänt språkbruk. De skulle emellertid, enligt Skatterättsnämndens mening, kunna anses utgöra häften som finns med i uppräkningen 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. I svensk rättspraxis har t.ex. noveller vilka tillhandahölls i tryckta häften ansetts som, om inte häften, väl som sådana ”liknande alster” som också ingår nämnda uppräkning. Enligt Svensk ordbok är ett ”häfte” en mindre samling hophäftade blad utan omslag eller med enkelt omslag av papper. Begreppet häfte får därmed enligt Skatterättsnämndens mening, rent språkligt, anses omfatta pappersark vilka hålls samman på något sätt, annat än bokbindning. Det framgår varken av lagtext eller av rättspraxis att det skulle krävas någon mera bearbetad hopfogning än häftning medelst häftklammer. De hophäftade bygghandlingarna får därmed anses utgöra häften, eller åtminstone liknande alster i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Därmed skulle bygghandlingarna i fråga falla under KN-nummer 4901 vilket bl.a. inrymmer häften och liknande tryckalster, även i form av enstaka blad. Det har inte framkommit att något annat KN-nummer är tillämpligt på handlingarna i fråga.

Den reducerade skattesatsen enligt ML omfattar, utöver häften, också liknande alster, även i form av enstaka blad. Den exakta omfattningen av det begreppet kan inte anses klar. Begreppet liknande alster måste dock, enligt Skatterättsnämndens mening, med hänsyn till dess placering i lagtexten anses vara mera omfattande än begreppet häfte, dvs. något som är hopsatt eller hopfogat. Häftningen och antalet sidor är det som skiljer Ritningsförteckningen från övriga bygghandlingar. Innehållsmässigt föreligger ingen skillnad, och även om innehållet inte tillmätts någon avgörande betydelse bör detta kunna vägas in. Om Ritningsförteckningen hade bestått av två ihophäftade sidor hade den, med ovanstående resonemang, omfattats av den reducerade skattesatsen. Härtill kommer att såväl den svenska lagtexten som tulltaxan uttryckligen omnämner enstaka blad.

Sammantaget bedömer Skatterättsnämnden att även Ritningsförteckningen omfattas av den reducerade skattesatsen, särskilt eftersom det i sammanhanget förefaller vara av en tillfällighet att texten ryms på ett blad. Detta kan inte heller anses strida emot mervärdesskattedirektivet som tillåter en reducerad skattesats inte endast på böcker, utan även på broschyrer, foldrar och liknande trycksaker.

Fråga 3

Skatterättsnämndens svar på fråga 1 och 2, dvs. att tillhandahållanden av ritningar respektive bygghandlingar omfattas av olika skattesatser, aktualiserar Bolagets tredje fråga. Den får enligt Skatterättsnämnden förstås som att Bolaget undrar om tillhandahållandet av bygghandlingar tillsammans med ritningar (typfall 3) utgör ett eller flera tillhandahållanden, och om fråga är om ett enda tillhandahållande, vilken skattesats detta omfattas av.

Handlingarna i typfall 3 utgörs av häftade bygghandlingar (vita i storlek A4) samt ritningar (efterbehandlade i form av vikning, i format A3).

För att besvara frågan ska det i enlighet med EU-domstolens praxis göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. En sådan omständighet av betydelse är prissättningen. Separat fakturering och prissättning kan, men måste inte, tala för att det rör sig om fristående transaktioner (se bl.a. målen BGZ Leasing p. 44 och däri gjorda hänvisningar, mål nr C-18/12 Město Žamberk, EU:C:2013:95 p. 32, Deutsche Bank samt mål nr C-117/11 Purple Parking, EU:C:2012:29 p. 34).

(…)[E]rsättningen bestäms utifrån en prislista (…), men (…) avvikelser kan förekomma (…). Bolaget har också i allmänna ordalag uppgett att en fast gemensam ersättning kan komma att utgå vid gemensamma leveranser, men att ett pris per kopia (…) förekomm[er]. Det framgår emellertid inte hur prissättningen eller faktureringen i det enskilda fallet går till. Till exempel framgår inte om det utgår ett gemensamt pris på hela det omfrågade tillhandahållandet eller om styckepris tillämpas för handlingarna i typfall 3. Med hänsyn till dessa oklarheter saknas enligt Skatterättsnämndens mening förutsättningar för att göra en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar den omfrågade transaktionen.

Då ansökan inte kan anses ge underlag för att besvara fråga 3 ska den avvisas.

Fråga 4

Frågan är om produkterna omfattas av den reducerade skattesatsen för kartor i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Om en vara har samma form och utseende som en karta och enligt allmänt språkbruk kan betecknas som en sådan, ska den enligt Skatterättsnämndens mening behandlas som en karta vid bedömningen av tillämplig skattesats.

De omfrågade produkterna visar, skalenligt och starkt förminskat, vissa geografiska områden, inklusive befintlig bebyggelse. Enligt Skatterättsnämnden har samtliga typfall såväl form och utseende som kartor, och torde även betecknas så i allmänt språkbruk. Därutöver finns vissa inslag av planerade, ännu ej genomförda byggnationer. Dessa inslag medför emellertid inte, enligt Skatterättsnämndens mening, att trycksakerna förlorar sin karaktär av kartor. Redan på denna grund omfattas de omfrågade trycksakerna av den reducerade skattesatsen för kartor.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Lena Åberg (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Camilla Sandström (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn, Rolf Bohlin och Jeanette Fored är, med instämmande av Lena Åberg och Camilla Sandström, delvis skiljaktiga vad gäller fråga 2 och anför följande.

Vi är ense med majoriteten i fråga om det besked som lämnas i fråga 1, 3, 4 och i fråga om fråga 2 beträffande Handlingsförteckningen, Brandskyddsbeskrivningen och PM (…). När det gäller frågan om Ritningsförteckningen i fråga 2 – som består av ett enstaka pappersark – anser vi att mångfaldigandet av detta ark, oavsett innehåll, inte kan omfattas av den reducerade skattesatsen av följande skäl.

Även om det förefaller att vara en tillfällighet att den ifrågavarande texten ryms på ett blad, måste enligt vår mening 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML tolkas i ljuset av den uppräkning som görs i artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet. I likhet med Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2013 ref. 65 begränsas därför utrymmet för tillämpning av en reducerad skattesats till tillhandahållanden av böcker på alla typer av fysiska bärare, inbegripet broschyrer, foldrar och liknande trycksaker samt kartor och hydrografiska och liknande förteckningar. Kopiering av enstaka blad, som saknar samband med någon av de uppräknade kategorierna, faller emellertid enligt vår mening utanför den möjlighet för vilken medlemsstaterna kan tillämpa en reducerad mervärdesskattesats. Syftet med tillåtligheten av en reducerad skattesats måste enligt vår mening vara att – oavsett innehåll – främja tillgängligheten av läsbart material och inte mångfaldigandet av enskilda ark.

Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning.

Det med frågan avsedda tillhandahållandet av en bygghandling i form av ett enstaka pappersark (Ritningsförteckningen) omfattas av en skattesats om 25 procent, medan tillhandahållandet av övriga med frågan avsedda bygghandlingar, i form av ihophäftade pappersark, omfattas av en skattesats om 6 procent.