Rättsligt

Räkenskapsenlig avskrivning

I 18 kap. finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning på inventarier. Vid räkenskapsenlig avskrivning tillämpas antingen huvudregeln (13 §) eller kompletteringsregeln (17 §).

Enligt huvudregeln får värdeminskningsavdrag göras med högst 30 procent av ett avskrivningsunderlag som utgörs av inventariernas värde enligt balansräkningen vid utgången av föregående år med justering för årets nyanskaffningar och avyttringar.

Av kompletteringsregeln följer att avdrag medges med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

En tillämpning av bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning förutsätter att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut samt att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (14 §). Mer allmänt förutsätts att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena.

I 20–22 §§ finns bestämmelser om övergång från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning.

Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning ska särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Ett sådant belopp dras av genom avskrivning med 20 procent per år räknat från och med det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas (21 §).

Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren (22 §).

Skattemässig kontinuitet vid fusion

Enligt 37 kap. 18 § inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§. Företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

I 20 § anges vad som gäller om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 18 §. Enligt bestämmelsen får företaget då tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Enligt huvudregeln i 37 kap. 18 § gäller att X AB inträder i Y AB:s skattemässiga situation och anses ha bedrivit Y AB:s näringsverksamhet från ingången av Y AB:s sista beskattningsår. Av förutsättningarna i ansökan följer att det skattemässiga värdet på Y AB:s inventarier är högre än värdet enligt balansräkningen. Vidare anges att X AB vid fusionen ska ta upp inventarierna till det redovisningsmässiga värde de åsatts hos Y AB. Vid sådana förhållanden är den särskilda bestämmelsen i 37 kap. 20 § inte tillämplig.

Överensstämmelsen mellan inventariernas skattemässiga värde och värdet enligt balansräkningen brister därmed hos X AB efter fusionen och rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad (jfr 18 kap. 14 § och RÅ 2001 ref. 8). X AB får istället tillämpa restvärdesavskrivning för samtliga inventarier.

I det följande är då frågan när X AB tidigast kan övergå från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning. I praxis har en sådan övergång genom tillämpning av 18 kap. 22 § inte ansetts kunna ske under samma beskattningsår som rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, exempelvis genom en uppskrivning, men däremot det påföljande beskattningsåret (jfr RÅ 2004 ref. 136 och RÅ 2006 ref. 41). Till skillnad från de nämnda avgörandena finns i förevarande fall efter fusionen avskrivningar i X AB:s räkenskaper som inte dragits av vid beskattningen. En eventuell övergång från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning måste därför istället ske enligt bestämmelsen i 21 §.

Det belopp som enligt 21 och 22 §§ ska dras av respektive tas upp som intäkt efter övergången till räkenskapsenlig avskrivning består i båda fallen av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen respektive det skattemässiga värde som gällde vid utgången av det föregående beskattningsåret (jfr 20 § andra stycket). Den metod som i praxis anvisats för övergång enligt 22 § ska därför enligt Skatterättsnämndens mening gälla även vid tillämpning av 21 §.

Av det anförda följer att X AB tidigast beskattningsåret efter fusionsåret kan övergå till räkenskapsenlig avskrivning.

Frågorna 2–3

Vid denna utgång förfaller frågorna 2–3.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit.