X AB:s (Bolaget) verksamhet har följande tre olika inriktningar; privat mottagning,
tjänster riktade mot företag och företagshälsovård samt primärvård. Bolagets ansökan avser primärvården som består av ett samarbete med husläkarmottagningar samt vårdcentraler som inte har resurser, kompetens och plats för att tillhandahålla [vårdtjänst] eller av andra skäl valt att inte i egen regi tillhandahålla denna del av vården. Bolaget skriver avtal med dessa husläkarmottagningar/vårdcentraler enligt vilka husläkarmottagningen/vårdcentralen får möjlighet att remittera eller skicka patienter till Bolaget för [vårdtjänst]. Bolaget har såväl anställda som inhyrda konsulter.

Bolaget har gett in ett representativt avtal med en vårdcentral varav följande framgår.
Uppdraget avser (…). Behovet av de [vårdtjänst] ska föregås av en bedömning av
läkare. (…). Besöken ska ske i Bolagets lokaler.

Enligt avtalet utgår ersättning med (…). (…) Vid uteblivet/avbokat besök utgår ersättning med (…) kr enligt 24-timmarsregeln.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande till husläkarmottagningar och vårdcentraler omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i följande två typfall.

Typfall 1 Efter ett läkarbesök där läkaren på husläkarmottagningen/vårdcentralen har bedömt att patienten har behov av [vårdtjänst] skickar läkaren en remiss till Bolaget. Bolaget tar emot remissen, kontaktar patienten, lägger upp en behandlingsplan och behandlar patienten. Behandlingens innehåll bestäms av Bolagets personal efter dess riktlinjer och utifrån patientens enskilda behov. Efter avslutad behandling skickar Bolaget ett remissvar till läkaren med information om behandlingen eller rekommendationer på fortsatta insatser.

Typfall 2 Patienten kontaktar husläkarmottagningen/vårdcentralen och hänvisas direkt till Bolaget av en sjuksköterska eller läkare på mottagningen. I dessa fall finns ingen remiss men en relation till husläkarmottagningen/vårdcentralen och en journalanteckning där det framgår att patienten skickats till Bolaget.

Bolaget anser att de aktuella tillhandahållandena omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. Bolaget har en egen mottagning, är en registrerad vårdgivare med ett organisatoriskt ansvar och har en egen organisatorisk struktur. Bolaget står under Inspektionen för vård och omsorgs (IVO) tillsyn, har egen verksamhetschef m.m. Bolaget ställer inte personal till förfogande utan erbjuder husläkarmottagningen/vårdcentralen att skicka remisser som plockas upp, och patienten erbjuds tid, i den takt Bolaget kan. Det finns inga krav på att Bolaget måste ta emot ett visst antal patienter eller en specifik remiss.

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande enligt typfall 1 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. I dessa fall får Bolaget en remiss från husläkarmottagningen/vårdcentralen avseende vårdtjänsten som Bolaget tillhandahåller för egen räkning och under eget ansvar. Skatteverket anser däremot att i de fall vårdtjänsten tillhandahålls en patient utan remiss, typfall 2, så är det i stället husläkarmottagningen/vårdcentralen som ansvarar för patientens vård om det inte finns annan tillgänglig dokumentation som visar att ansvaret har övergått till Bolaget.

Tillämpliga bestämmelser

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).

Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Sjukvård, sjukvårdande behandling och uthyrning av personal

Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198 och Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143).

Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).

Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

HFD har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeits, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämlesen (p. 25 och 28).

HFD har i HFD 2018 ref. 41, sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. HFD konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.

När det gäller frågan om vems tillhandahållande som ska bedömas i fråga om ett bolag och dess anställda kan ytterligare ledning hämtas i EU-domstolens dom i målet van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). EU-domstolen förtydligar där att en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning, genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig.

Transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård

Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.

I målet Horizon prövade EU-domstolen också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag. EU-domstolen erinrade vidare om att denna typ av tillhandahållanden inte får undantas från skatteplikt om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamheter i direkt konkurrens med kommersiella företag.

I HFD 2018 ref. 41 uttalade HFD även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande till husläkarmottagningar/vårdcentraler enligt typfall 1och 2 omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Typfall 1

I detta fall har läkaren på husläkarmottagningen/vårdcentralen remitterat patienten till Bolaget pga. att de vid patientens besök har bedömt att patienten har behov av [vårdtjänst]. Bolaget tar emot remissen, kontaktar patienten, lägger upp en behandlingsplan och behandlar patienten. Efter avslutad behandling skickar Bolaget ett remissvar till läkaren med information om behandlingen eller rekommendation om fortsatta insatser.

Av Socialstyrelsens föreskrift (HSLF-FS 2017:25) framgår att med remiss inom hälso- och sjukvården avses en handling om patient som utgör beställning av tjänst eller begäran om övertagande av vårdansvar.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär det beskrivna förfarandet att Bolagets tillhandahållande till husläkarmottagningen/vårdcentralen sker inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att den [vårdtjänst] ges i Bolagets egen regi. Bolagets tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och

5 §§ ML.

Typfall 2

I detta fall kontaktar patienten husläkarmottagningen/vårdcentralen och blir då hänvisad direkt till Bolaget av en sjuksköterska eller en läkare på mottagningen. Det finns i dessa fall ingen remiss men väl en journalanteckning som anger att patienten skickats vidare till Bolaget.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det för bedömningen av om ett tillhandahållande sker inom ramen för en egen organisatorisk struktur, vilken ansvarar för vården, viktigt att det tydligt framgår vem som är ansvarig för vården gentemot patienten. Även om det mervärdesskatterättsligt inte föreligger något krav på förekomst av en remiss är det avgörande för bedömningen att det finns tillgänglig dokumentation hos den som överlämnar vårdansvaret som visar att ansvaret för vården har övergått till annan.

Enligt den beskrivning som ges av förfarandet förefaller det som att vårdansvaret har övergått till Bolaget. För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas måste emellertid de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på vara tydligt och utförligt beskrivna. Skatterättsnämnden anser att de faktiska omständigheterna inte är tillräckligt tydligt beskrivna varför frågan avvisas.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.

Jag delar majoritetens bedömning att tillhandahållanden av tjänster enligt typfall 1 omfattas av undantag från skatteplikt men med avvikande motivering.

Jag är skiljaktig vad avser majoritetens beslut att, på angivna grunder, avvisa ansökan enligt typfall 2.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna enligt typfall 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.

Med avseende på tolkningen av artikel 132.1 c har EU-domstolen uttalat att: ”En tolkning av denna bestämmelse utifrån dess ordalydelse ger vid handen att det inte i denna bestämmelse uppställs som krav att vården ska tillhandahållas av en skattskyldig person med särskild juridisk form för att medicinska tjänster skall kunna undantas från skatteplikt. Det är tillräckligt att två villkor uppfylls, nämligen att det skall vara fråga om medicinska tjänster och att behandlingen skall ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs.” (EU-domstolens avgörande av den 10 september 2002 i mål Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, p.27).

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 5 §§ ML samt av artikel 132.1 c i Direktivet att tjänsterna under typfall 1 och typfall 2 är undantagna från skatteplikt.