X AB (Bolaget) utför arbete inom hemtjänsten och tar uppdrag från Y AB. Y AB har i sin tur uppdrag från Z och Å kommuner att bedriva hemtjänst inom dessa kommuner. Det är kommunerna som har avtal med slutkunderna.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av tjänster omfattas av undantag från skatteplikt för social omsorg i 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller om det kan anses vara ett sådant organ av social karaktär som medför att dess tillhandahållande kan undantas från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Bolaget anser att det är ett erkänt organ av social karaktär som omfattas av undantaget från skatteplikt samt att Bolagets tjänster har en sådan nära anknytning till social omsorg att tjänsterna omfattas av undantaget.

Skatteverket anser att Bolaget inte är ett erkänt organ av social karaktär och att Bolagets tjänster till uppdragsgivaren inte heller har en sådan nära anknytning till social omsorg att tjänsterna därför kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

I svensk praxis har förutsättningarna för undantag från skatteplikt tolkats så att den bedrivna verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering och att förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment vid bedömningen (se t.ex. RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 93). Av betydelse för bedömningen är även att verksamheten finansieras, åtminstone till någon del, med offentliga medel (se t.ex. RÅ 2009 ref. 95, RÅ 2010 ref. 94 och HFD 2011 ref. 9). De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

För undantag från skatteplikt gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Av EU-domstolens praxis följer att varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om vissa organisationer ska erkännas som organ av social karaktär (se bl.a. Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, p. 56 och p. 57 samt Kingscrest, C-498/03, EU:C:2005:322, p. 53). Faktorer som är relevanta för bedömningen är bl.a. förekomsten av specifika bestämmelser, det allmännyttiga inslaget i den beskattningsbara personens verksamhet, den omständigheten att andra beskattningsbara personer som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande, samt huruvida de aktuella kostnaderna slutligen till stor del bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan (se t.ex. ”go fair” Zeitarbeit, C- 594/13, EU:C:2015:164, p. 20 och där anmärkta rättsfall).

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 g, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet, och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeit, prövat om ett bemanningsföretag omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet när det hyr ut personal till vårdinrättningar för social omsorg. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och p. 28).

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av tjänster omfattas av undantag från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML respektive om det kan anses vara ett sådant av medlemsstaten i fråga erkänt organ av social karaktär som omfattas av undantaget för social omsorg enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet.

I ärendet har uppgivits att Y AB har uppdrag från Z och Å kommuner att tillhandahålla hemtjänst. Y AB är Bolagets uppdragsgivare och av det ingivna underleverantörsavtalet framgår att Bolaget ska tillhandahålla tjänster under de timmar man är överens om, samt att det är Y AB som bestämmer vilka kunder som ska tas om hand liksom ramarna för den aktuella tjänsten. Bolaget har inte någon egen organisatorisk struktur utan synes vara inordnat i uppdragsgivarens organisation. Av underleverantörsavtalet framgår vidare att det är Y AB som levererar hemtjänst till slutkunden. Bolaget anlitas således som underkonsult till Y AB för att utföra en del av de hemtjänstuppdrag som Y AB har. Avtalet garanterar inte någon omfattning i timmar. Uppdragens omfattning kommer vidare att variera från månad till månad.

Även om Bolagets anställde utför omsorgstjänster till uppdragsgivarens kunder är det den tjänst som Bolaget tillhandahåller uppdragsgivaren som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning. Syftet med avtalet mellan Bolaget och Y AB är enligt Skatterättsnämnden att bemanna den organisation för omsorg som Y AB har och som behövs för att Y AB ska uppfylla sin skyldighet att tillhandahålla omsorg till slutkunden. Bolagets tillhandahållande till Y AB kan därför inte anses ske inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att Bolaget kan anses tillhandahålla social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

1.1 Fråga blir då om Bolagets tillhandahållande ändå ska undantas från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet.

För att kunna ses som ett erkänt organ av social karaktär är det inte tillräckligt att ställa arbetskraft till förfogande hos den uppdragsgivare som ska utföra omsorgstjänster, jfr ”go fair” Zeitarbeit. Eftersom Bolaget endast ställer arbetskraft till uppdragsgivarens förfogande – vilket inte utgör någon tjänst av allmänt intresse – kan det därför inte anses bedriva en verksamhet som har ett socialt ändamål eller vara ett erkänt organ av social karaktär.

De tjänster Bolaget tillhandahåller omfattas därmed, enligt Skatterättsnämndens mening, inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ tolkade i ljuset av artikel 132.1 g jämförd med artikel 134 i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig motivering), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

Skiljaktig motivering

Jeanette Fored är skiljaktig med avseende på beskedets motivering och anför följande.

Jag delar majoritetens bedömning att det med ansökan avsedda tillhandahållandet inte omfattas av undantag från skatteplikt. Till skillnad från majoriteten anser jag att skatteplikt föreligger med följande motivering.

Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Ett villkor för skattefrihet enligt mervärdesskattedirektivet är att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Faktorer av relevans vid bedömningen av om en tjänstetillhandahållare är ett sådant annat erkänt organ är bl.a. om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det offentliga (mål C-141/00, Kügler, p. 58 och C-498/03, Kingcrest, p. 53).

Av socialtjänstlagen (2001:453) följer att ett bolag måste ha tillstånd av Inspektionen för vård och omsorg (IVO) för att yrkesmässigt bedriva hemtjänst (7 kap. 1§ 6). Tillståndskravet gäller även för underleverantörer som bedriver hemtjänst.

Bolaget tillhandahåller, i egenskap av underleverantör, service- och omsorgstjänster. Tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ av social karaktär för att omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML tolkade i ljuset av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet.

Då även tillstånd krävs för underleverantörers tillhandahållanden måste Bolaget anses ha haft kunskap om tillståndskravet (infördes 2019-01-01) vid tidpunkten för ansökan om förhandsbesked (2019-02-20). I ärendet har inte framkommit, varken i ansökan eller i uppdragsavtalet, att Bolaget har ansökt om och erhållit tillstånd från IVO att bedriva hemtjänst.

Villkoret för skattefrihet – tillhandahålls av ett erkänt organ av social karaktär –förutsätter enligt min bedömning att tillstånd från IVO finns för att bedriva hemtjänst. I ärendet har inte visats att tillstånd finns varför service- och omvårdnadstjänsterna inte omfattas av undantag från skatteplikt. Tjänsterna tillhandahålls inte av ett erkänt organ av social karaktär varför en prövning av förutsättningarna i artikel 134 i mervärdesskattedirektivet inte aktualiseras.