X AB (Bolaget) bedriver hälso- och sjukvård i egna lokaler och har slutit ett antal vårdavtal enligt lagen (2008:962) om valfrihetssystem, LOV, med Region Y, under vilka verksamheten bedrivs.

Vårdavtalen reglerar bl.a. att Regionen är beställare, att Bolaget är vårdgivare, att Bolaget åtar sig att utföra uppdraget enligt avtal samt att uppdraget avser bedrivande av hälso- och sjukvård. Bolaget uppger att samtliga avtal ser likadana ut. – Ett exempel på vårdavtal enligt LOV gällande (…) har getts in.

Uppdraget från Regionen innefattar enligt Bolagets uppgifter (…). Samtliga uppdrag utförs i enlighet med avtalen med Regionen. Uppdragen är i grunden identiska förutom vad gäller det som är specifikt för den typ av vård som omfattas. Exempelvis innefattar basuppdraget för (…) att Bolaget ska tillhandahålla öppenvård, nybesök (med eller utan remiss), återbesök, utredning, diagnostik, bedömning, behandling och uppföljning m.m. Till uppdragen medföljer krav på utrustning, resurser och lokaler.

Bolagets uppdrag avseende (…) specificeras i bilagan ”Vårdval specialiserad (…) som Bolaget givit in tillsammans med vårdavtalet och som anger Regionens krav avseende uppdrag, målgrupp, utrustning, lokal, personal och kompetenskrav, bemanning, tillgänglighet, öppettider, medverkan i FoU, tillhandahållande av utbildningsplatser, medverkan i multidisciplinära konferenser m.m. Av uppdragsbeskrivningen framgår även att målgruppen för uppdraget främst är patienter folkbokförda i Sverige samt att uppdraget ska utföras i Region Y.

Ersättningsvillkoren i bilagan ”Vårdval specialiserad (…)” anger att ersättningen baseras på dels en produktionsbaserad ersättning med prislista för olika behandlingar, dels en målrelaterad ersättning. Vad gäller den produktionsbaserade ersättningen ersätter Regionen Bolaget för utförda prestationer åt patienter i Region Y vilka rapporterats enligt Regionens krav. Den målrelaterade ersättningen beräknas enligt bilagan utifrån det underlag Bolaget rapporterar in och är kopplad till kvaliteten på det genomförda arbetet, bl.a. avräknas viten för ej uppnådda mål. Bolaget har rätt att behålla inbetalda patientavgifter, men Regionen avräknar en schablon motsvarande halva patientavgiften från ersättningen.

Bolaget vill ha besked om dess tillhandahållande till Regionen mot ersättning i form av produktionsbaserad respektive målrelaterad ersättning utgör skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bolaget har härutöver slutit avtal med Regionen om samverkan med kommun/stadsdelar och andra myndigheter mot ersättning från Regionen, men har återkallat frågan i denna del.

Bolaget anser att de tillhandahållanden enligt avtalen som omfrågas utgör mervärdesskattepliktig omsättning.

Bolaget anför följande. Tillhandahållandet av tjänster och funktioner till Regionen mot ersättning måste ses som en omsättning i ett mervärdesskatteperspektiv. Regionen är inte i behov av vård och erhåller inte heller några vårdtjänster eller tjänster med nära anknytning till vård från Bolaget. Bolagets tillhandahållande till Regionen kan av den anledningen inte omfattas av undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML eller av artikel 132.1 b) eller c) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Den vård som tillhandahålls i ett förtroendeförhållande direkt till patienten mot ersättning från denne måste emellertid anses utgörs från skatteplikt undantagen omsättning av sjukvård.

Skatteverket anser att Bolaget inte tillhandahåller Regionen några tjänster mot vare sig produktionsrelaterad eller målrelaterad ersättning och anför bl.a. följande. Bolaget har slutit vårdavtal med Regionen i syfte att tillhandahålla sjukvårdstjänster inom specialiserad urologi till patienter folkbokförda i Y. Vad gäller den produktionsbaserade ersättningen anser Skatteverket inte att Bolaget tillhandahåller tjänster till Regionen. Bolaget tillhandahåller patienten tjänster i form av sjukvård. Någon omsättning av tjänster mellan Bolaget och Regionen föreligger inte enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML. Betalningen från Regionen till Bolaget görs för att Bolaget ska tillhandahålla speciella patientbehandlingar och betalning görs endast för utförd vård som rapporterats till Regionen. Regionen betalar endast om avtal om vård ingås mellan Bolaget och patienten. Patienten betalar endast en viss del eller inte något alls av kostnaden för ett besök eller en sjukvårdsbehandling hos kliniken. Mellanskillnaden mellan det egentliga priset för besök eller behandling betalas av Regionen. Den betalning Regionen gör är en tredjemansbetalning för den prestation som Bolaget tillhandahåller patienten. Vad gäller den målbaserade ersättningen baseras den på de underlag som Bolaget rapporterat in, dvs. ersättning enligt prislistan som enligt Skatteverket inte utgör omsättning, vilket innebär att den målrelaterade ersättningen inte heller utgör ersättning.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Den som omsätter tjänsten är enligt 2 § första stycket 1 ML skyldig att betala skatten. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Den svenska lagstiftningen ska tolkas utifrån motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 24.1 i direktivet avses med tillhandahållande av tjänst varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

För att kunna besvara frågan måste Skatterättsnämnden ta ställning till om Bolagets tillhandahållande till Regionen utgör omsättning av tjänst i mervärdesskattehänseende eller om Regionens (produktions- respektive målrelaterade) ersättning till Bolaget i stället ska anses utgöra en tredjemansbetalning för den sjukvård som enligt avtalen tillhandahålls patienter (jfr 7 kap. 3 c § ML).

EU-domstolen har i flera avgöranden prövat förutsättningarna för att en tjänst ska anses tillhandahållen mot ersättning med följd att det ska utgå mervärdesskatt. Av domstolens praxis på området framgår bl.a. följande.

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 28 samt där anmärkta rättsfall).

En utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan utgöra ersättning för tillhandhållande av tjänster. Begreppet tillhandahållande mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål tjänsten förvärvas. Det som ska beaktas är endast själva åtagandet. För att omfattas av mervärdesskatt ska åtagandet medföra konsumtion (Landboden-Aagrardienste, C-384/95, EU:C:1997:627,
punkt 20–21).

Tillhandahållande av tjänster kan bestå i utförande av tjänster på anmodande av offentlig myndighet eller i dennas namn eller enligt lag (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 39). För att ett tillhandahållande ska anses ha skett mot ersättning är det inte heller nödvändigt att ersättningen erhålls direkt från mottagaren, utan den kan även erhållas från en tredje part (Le Rayon d`Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punkt 34 samt EQ punkt 39–42 och 44). Den omständigheten att ersättningen för tjänster utgår i form av ett schablonbelopp eller att ersättningen betalas ut efter avräkning påverkar inte i sig det direkta sambandet mellan tillhandahållande och ersättning (EQ punkt 42 och 44).

Det uppdrag Bolaget fått från Regionen består i att tillhandahålla sjukvård till patienter. Bolaget är vårdgivare och utför vård gentemot framförallt invånare i Regionen. Patienterna betalar en mindre del av ersättningen för vården till Bolaget, eller inte någonting alls, och Regionen ersätter resterande del enligt avtalen. I omfrågade delar ersätter Regionen enligt avtalet Bolaget endast för utförda prestationer gentemot patienter. Patienterna är därför enligt Skatterättsnämndens mening konsumenter av de vårdtjänster Bolaget utför.

Att Regionen tar ett ekonomiskt ansvar för att folkbokförda invånare ska erbjudas vård innebär enligt Skatterättsnämndens mening inte att Regionen ska anses förvärva några tjänster för egen del. Beskaffenheten av åtagandet är inte sådant att det kan anses medföra någon förmån som Regionen har möjlighet att nyttja. Vad Bolaget erhåller enligt avtalen med Regionen har inte sin grund i att Bolaget tillhandahåller Regionen tjänster, utan att Bolaget tillhandahåller patienterna tjänster i form av sjukvård. Bolaget erhåller i de omfrågade fallen inte ersättning för annat än sådan utförd vård mot patient som rapporterats till Regionen. Ersättningen från Regionen enligt avtalen för respektive vård av patient utgör därmed en tredjemansbetalning för den från skatteplikt undantagna vården (jfr Le Rayon d`Or punkt 34 och EQ punkt 40). Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets åtagande därför inte ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan Bolaget och Regionen, varför Bolaget inte kan anses omsätta någon tjänst till Regionen i följd av de avtal som frågorna avser.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Petter Classon, Jeanette Fored (skiljaktig motivering), Christina Olsson och Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig motivering).

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

Skiljaktig motivering

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga beträffande motiveringen och anför följande.

I ärendet önskar Bolaget besked om deras tillhandahållande till Region Y är skattepliktigt.

Vi delar majoritetens bedömning att Bolaget inte omsätter skattepliktiga tjänster till Regionen. Bolaget tillhandahåller sjukvård till patienter. Patienterna är konsumenter av de vårdtjänster Bolaget utför.

Till skillnad från majoriteten anser vi att finansieringen från Regionen inte är en fråga i ärendet och att majoritetens bedömning av finansieringen saknar rättslig betydelse för besvarandet av den av Bolaget ställda frågan.

Sökandens fråga gäller huruvida de tillhandahållna tjänsterna är skattepliktiga. För att svara på den av sökanden ställda frågan saknar det rättslig betydelse vem och med vad (här skattemedel) som finansierar Bolagets verksamhet. Bolaget tillhandahåller från skatteplikt undantagna sjukvårdstjänster till patienter.

Beskattningsunderlag är det värde på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Beskattningsunderlaget omfattar allt som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten (7 kap. 3 c § ML och artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Sådana bidrag utgör en form av tredjemansbetalning. Syftet med bestämmelsen är att mervärdesskatt ska påföras varornas och tjänsternas fulla värde och därigenom förhindra att en utbetalning av en subvention medför att skatteintäkten minskar (C-463/02, Kommissionen mot Sverige).

Bedömningen att Bolaget tillhandahåller skattefria sjukvårdstjänster till patienter påverkas inte av om Regionens finansiering av verksamheten med skattemedel faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesbeskattning. Bedömningen ändras eller påverkas inte heller av vad som kan anses ingå i ett beskattningsunderlag för skattepliktiga tjänster i enlighet med bestämmelserna i 7 kap. ML. Det finns då inte anledning för nämnden att rent hypotetiskt bedöma om finansieringen kan anses utgöra en tredjemansbetalning vid ett skattepliktigt tillhandahållande.