X AB (Bolaget) är ett helägt kommunalt bolag som har till föremål för sin verksamhet att, till den del det inte innefattar myndighetsutövning, tillhandahålla kommunala boende-, vård- och servicetjänster inom områdena hälso- och sjukvård, äldreomsorg och LSS samt därtill kompletterande verksamhet. Verksamheten tillhandahålls enligt socialtjänstlagen, hälso- och sjukvårdslagen och lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade samt vissa följdförfattningar. Bolaget ska även tillhandahålla ej biståndsbedömda servicetjänster i enlighet med 2 kap. 7 § lagen om vissa kommunala befogenheter.

Inför verksamhetsåret 2023 har en översyn och revidering gjorts av ägardirektiv, bolagsordning och avtal. Av dessa handlingar framgår bl.a. följande.

Verksamheten tillhandahålls huvudsakligen Y kommun, som genom ägardirektiv bestämmer de närmare ramarna för Bolagets verksamhet. Bolaget får ersättning från kommunen för utförda uppdrag och tjänster enligt modeller som tar hänsyn till volymer, vårdinsats och kvalitet på utförandet. Ersättningen ska minst motsvara Bolagets självkostnader med visst tillägg.

Det är kommunen i egenskap av myndighetsutövare som beslutar om och debiterar enskilda brukare enligt gällande avgifter och taxor för vård och omsorg.

Bolaget kommer att hyra lokaler av kommunen vilka Bolaget exklusivt använder inom ramen för sin verksamhet – såsom kontorslokaler och personalutrymmen – men inte de utrymmen där enskilda brukare vistas.

Bolaget kommer även att köpa tjänster av kommunen inom områdena HR, ekonomi, företagshälsovård, upphandling, juridik, IT och telefoni.

Enligt inlämnade uppgifter har Bolaget fått tillstånd från IVO (Inspektionen för vård och omsorg) att bedriva verksamheten.

Bolaget vill veta om dess tjänster till Y kommun utgör sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 14 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML.

Bolaget anser att dess tillhandahållanden omfattas av undantag från skatteplikt för social omsorg och anför sammanfattningsvis följande.

Genom att Bolaget har erhållit tillstånd från IVO är Bolaget en erkänd aktör av social karaktär. Planering, ledning och styrning av personalens arbete i kommunen görs av personal anställd i bolaget. Bolaget disponerar också tillräckligt med resurser för att utföra tjänsterna. Eftersom arbetet syftar till att hjälpa människor som har behov av stöd och hjälp i olika grad och i olika skeden av livet har tjänsterna en social karaktär.

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållanden avser skattepliktig uthyrning av personal och anför sammanfattningsvis följande.

Bolaget kan inte anses tillhandahålla tjänster i form av social omsorg med användning av en egen organisatorisk struktur. Bolagets åtagande är begränsat till att tillhandahålla kommunen personal samt viss utrustning och förbrukningsmaterial som personalen behöver för att kunna utföra sina arbetsuppgifter inom ramen för kommunens sociala omsorgs- och serviceverksamhet. Skatteverket uppfattar att kommunen i detta fall har det övergripande ansvaret för att bestämma vilken typ av tjänst som ska utföras, vilka brukare som ska få del av tjänsterna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Bolaget tillhandahåller därför kommunen tjänster i form av uthyrning av personal. Sådana tjänster är inte i sig tjänster av social karaktär.

Eftersom Bolaget endast tillhandahåller tjänster som i sig inte är av social karaktär kan bolaget inte heller anses som en erkänd aktör av social karaktär. Det kan därför inte vara fråga om tjänster med nära anknytning till social omsorg.

Om Skatterättsnämnden anser att tjänsterna avser uthyrning av personal men att Bolaget är en erkänd aktör av social karaktär, anser Skatteverket att tjänsterna ändå inte kan anses ha nära anknytning till social omsorg. Detta eftersom det inte har framkommit några omständigheter som visar att syftet med Bolagets tillhandahållanden är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om Skatterättsnämnden anser att tjänsterna inte avser uthyrning av personal anser Skatteverket att Bolagets servicetjänster, som utförs utan individuell behovsprövning, inte är av social karaktär. Kommunen kan inte anses ha ansvar för att tillhandahålla sådana tjänster enligt någon offentligrättslig reglering. Tjänsterna kan inte heller anses absolut nödvändiga för att säkerställa kvaliteten på kommunens sociala omsorg som sådan. Tjänsterna tillhandahålls vidare i konkurrens med andra kommersiella aktörer som måste ta ut mervärdesskatt på motsvarande tjänster. Skatteverket anser att tjänsterna därför inte har så nära anknytning till social omsorg att de omfattas av undantag från skatteplikt.

Enligt 10 kap. 14 § ML undantas tillhandahållanden av social omsorg från skatteplikt. Undantaget omfattar även tillhandahållanden av andra tjänster och leveranser av varor av den som tillhandahåller omsorgen, om tillhandahållandet eller leveransen görs som ett led i omsorgen.

Med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd eller service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Av artikel 134 i direktivet följer att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och dess grundläggande syfte får inte vara att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Vad gäller gränsdragningen mellan personaluthyrning och undantaget från skatteplikt för sjukvård har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 ref. 35 och HFD 2020 not. 3 I-III dragit följande slutsatser mot bakgrund av EU-domstolens praxis i bl.a. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343 och ”go fair” Zeitarbeit,
C-594/13, EU:C:2015:164.

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att den tillhandahållna personalen beslutar om hur vården ska utföras medför inte att personalen eller underleverantören har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras.

Vidare konstaterar domstolen att när en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter är tillhandahållandet normalt sett en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

Personaluthyrning

Av underlaget till ansökan framgår att kommunen har överlämnat till Bolaget att fullgöra kommunens uppgifter inom vård- och omsorgsverksamheten, med undantag för de uppgifter som innebär myndighetsutövning. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är det tydligt att Bolagets fullgörande av dessa uppgifter sker inom en egen organisation. Bolaget ansvarar således för det faktiska utförandet av uppgifterna och förfogar över de resurser som krävs. Bolagets tillhandahållande kan därmed inte anses begränsat till personaluthyrning. Det förhållandet att Bolaget köper in vissa resurser från kommunen föranleder inte någon annan bedömning (jfr HFD 2021 ref. 29). Inte heller att kommunen beslutar om vilka brukare som ska få del av tjänsterna och att kommunen förfogar över de utrymmen där brukare vistas.

Social omsorg

Det kan konstateras att en stor del av Bolagets tjänster utförs enligt socialtjänstlagen, hälso- och sjukvårdslagen och lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade. Vidare kan konstateras att verksamheten står under tillsyn av IVO. Dessa tjänster får därmed anses ha sådan social karaktär att de omfattas av undantaget från skatteplikt.

De servicetjänster som Bolaget tillhandahåller med stöd av 2 kap. 7 § lagen om vissa kommunala befogenheter är emellertid sådana tjänster som tillhandahålls utan föregående individuell behovsprövning – avsedda att förebygga skador, olycksfall eller ohälsa – och som inte utgör personlig omvårdnad. Sådana tjänster kan därför inte anses ha sådan social karaktär att de omfattas av undantaget från skatteplikt.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Birgitta Pettersson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.