Enbart en skogsmaskin utgör inte något fast etableringsställe i Sverige.
Mervärdesskatterättsligt utgör - under de i ärendet angivna förutsättningarna - X (Bolaget) etablering i Sverige inte ett fast etableringsställe.
Bolaget utför [bearbetning] av trävirke. Verksamheten bedrivs till största delen i [staten Y, som inte är ett EU-land]. Bolaget har för avsikt att föra in en [skogsmaskin] till Sverige. I Sverige kommer Bolaget att vara verksamt som entreprenör åt svenska bolag och utföra tjänster åt svenska näringsidkare vilka är registrerade till mervärdesskatt. [Verksamheten] kommer att utföras på olika platser i Sverige.(…). Bolaget utför inte transporter (…).
Maskinen beräknas vara i Sverige under c:a ett års tid. Maskinen kommer dock inte att vara här i landet under hela den tiden (…). Uppskattningsvis kommer maskinen att vara i Sverige under två tredjedelar av tiden (…). Maskinen är köpt och registrerad i Y.
Bolaget kommer att använda sig av inhyrda operatörer för att köra maskinen. Operatörerna är svenska näringsidkare som är registrerade till F-skatt. Det kommer dock inte att vara samma operatörer hela tiden. (…). Operatörerna kommer att ha en dialog med basen i Y om utförandet av uppdraget samt med Bolagets samarbetspartners. Under arbetsperioden kommer operatörerna att bo i arbetsvagnar vid arbetsplatsen.
Enligt Bolaget utgör uppdragen i Sverige endast en mindre andel av den totala omsättningen. Huvudverksamheten är och kommer att förbli i Y.
Det är Bolagets [VD] som förhandlar avtal, fakturerar och administrerar verksamheten.
I ärendet har getts in bl.a. ett avtal mellan Bolaget och en maskinoperatör (…), Avtalet. Av detta framgår bl.a. att operatörens uppdrag huvudsakligen omfattar att köra maskinen inklusive service och reparationer av densamma. Därtill kommer visst arbete med att organisera uppdragen (…).
Bolaget ställer frågan om den i ansökan beskrivna verksamheten utgör ett fast etableringsställe för Bolaget i Sverige. Enligt Bolaget, som inte angett någon inställning i frågan, har detta betydelse för frågan om en eventuell registrering till mervärdesskatt i Sverige. Om fast etablering anses uppkomma kan Bolaget bli skattskyldigt (i bemärkelsen betalningsskyldigt) för tjänsterna i fråga och ska då registrera sig till mervärdesskatt här i landet. Om sådan etablering inte föreligger blir i stället köparna, med stöd av reglerna om omvänd skattskyldighet, skattskyldiga och någon registrering kommer då inte i fråga för Bolaget.
(…) Skatterättsnämnden [kan] vid sin prövning, enligt Bolaget, utgå från att tjänsterna inte har sådan anknytning till fastighet att bestämmelsen i 5 kap. 8 § mervärdsskattelagen (1994:200), ML blir tillämplig.
Skatteverket anser att det inte föreligger något fast etableringsställe. Enligt Skatteverket ska tre förutsättningar vara uppfyllda för att det ska föreligga ett fast etableringsställe. Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokaler eller maskiner, som kan hänföras till etableringen. Etableringen ska drivas av människor, dvs. det ska finnas personella resurser. Vidare ska etableringen vara så pass stadigvarande att den har potential att kunna tillhandahålla eller, förvärva och konsumera, varor eller tjänster. Enligt Skatteverkets bedömning kan den första och den andra förutsättningen vara uppfylld men inte den tredje. En etablering är tillräckligt stadigvarande när den har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. En adress kan t.ex. utgöras av etableringens lokal, eller andra tekniska resurser i landet, eller platsen där de personella resurserna finns, förutsatt att det inte endast är en tillfällig adress.
Bolaget har enligt Skatteverket ingen sådan plats i Sverige som kan anses vara tillräckligt stadigvarande.
Omsättningsland
Av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML följer att en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsterna tillhandahålls detta.
Enligt 5 kap. 8 § ML är en tjänst med anknytning till en fastighet omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige.
Skyldighet att betala mervärdesskatten
Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML följer att det är den som förvärvar sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § ML som ska betala mervärdesskatten vid en skattepliktig omsättning av tjänsten inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, under förutsättning att förvärvaren är en beskattningsbar person och den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person.
Enligt 1 kap. 15 § ML ska med utländsk beskattningsbar person förstås en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Unionsrätten
ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av närmast motsvarande reglering i artikel 44 och 47, respektive artikel 196 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG, genomförandeförordningen, så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen.
EU-domstolen har i flera domar haft att bedöma innebörden av mervärdesskattedirektivets, samt det numera upphävda sjätte direktivets(77/388/EEG), bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster och har då gjort uttalanden som kan ge ledning för bedömningen av om ett fast etableringsställe föreligger.
Att EU-domstolens praxis avseende tolkningen av artikel 9.1 i sjätte direktivet fortfarande är relevant med avseende på fastställande av platsen för den skattemässiga anknytningen framgår av domen i mål nr C-605/12, Welmory sp. z o.o., EU:C:2014:2298, (Welmory), pp. 40--47. I sjätte direktivet användes i den svenska språkversionen ”fast driftställe”, vilket sedan ersattes av ”fast etableringsställe” i mervärdesskattedirektivet.
Av EU-domstolens praxis framgår bl.a. följande. Den främsta anknytningspunkten för att, ur skattesynpunkt, avgöra platsen för tillhandahållande av tjänster är platsen där den beskattningsbara personen har etablerat sitt säte. Hänsyn till ytterligare ett etableringsställe ska endast tas om den platsen inte leder till någon rationell lösning eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat. (Welmory, p. 53, och där angiven rättspraxis.) Härtill kommer att en etablering måste uppfylla vissa minimikrav för att utgöra ett fast etableringsställe. EU-domstolens praxis på området ligger direkt till grund för lydelsen av artikel 11 i genomförandeförordningen, där begreppet förklaras. (Welmory, p. 58.) Syftet med nämnda förordning är att uppnå en enhetlig tillämpning av mervärdesskattesystemet, t.ex. genom att klargöra vissa begrepp med avseende på bl.a. reglerna om platsen för beskattningsbara transaktioner. (Skäl 4 och 14, genomförandeförordningen.)
De allmänna reglerna för bestämmandet av platsen för tillhandahållande av tjänster finns i artikel 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet. Vid tillämpningen av dessa, och ett antal andra uppräknade, artiklar ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe än sätet för den ekonomiska verksamheten, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna tillhandahålla de tjänster som etableringsstället tillhandahåller. Om etableringen i stället tillhandahålls tjänster, gäller vid tillämpningen av artikel 44, samma kriterier som i punkt 2, men då för att etableringen ska kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov. (Artikel 11 i genomförandeförordningen.)
I mål nr C-190/95, ARO Lease BV, EU:C:1997:374 (ARO Lease) uttalade EU-domstolen bl.a. följande av intresse för frågan om fast etableringsställe (pp. 18 och 19). Ett leasingföretag som, i en viss medlemsstat, varken förfogar över egen personal eller har en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet där avtal kan upprättas och administrativa beslut fattas, dvs. en struktur som var lämplig för att självständigt tillhandahålla tjänsterna, kan inte anses ha ett fast driftställe i den medlemsstaten. Vidare redogjorde EU-domstolen för de huvudsakliga momenten i tjänsten billeasing.
I mål nr C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, EU:C:2007:397, (Planzer) ansågs begreppet fast driftställe innebära, särskilt avseende transportverksamhet, åtminstone ett kontor där avtal kunde upprättas och dagliga administrativa beslut fattas (p. 55).
Skatterättsnämnden utgår vid sin prövning från att Bolaget har sitt säte i Y, samt att de ifrågavarande tjänsterna ska tillhandahållas beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i Sverige och att de ifrågavarande tjänsterna inte har sådan anknytning till fastighet som avses i 5 kap. 8 § ML.
[Tjänster], såsom de omfrågade, vilka tillhandahålls beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i Sverige anses omsatta här i landet om förvärvarna agerar i egenskap av beskattningsbara personer, har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsterna tillhandahålls detta. (5 kap. 5 § ML.) När sådana tjänster omsätts av en utländsk beskattningsbar person blir förvärvaren skattskyldig för omsättningen enligt reglerna om s.k. omvänd skattskyldighet. Allt under förutsättning att omsättningen görs av en (utländsk) beskattningsbar person i denna egenskap och att förvärvaren är en beskattningsbar person (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).
Den omfrågade etableringen omsätter, dvs. tillhandahåller tjänster, närmare bestämt [bearbetning trävirke]. Frågan i ärendet är därför om det kan anses föreligga en tillräcklig grad av varaktighet såväl som en lämplig struktur – avseende personella och tekniska resurser – för ett självständigt tillhandahållande. Att tillhandahållandet ska vara självständigt framgår inte av genomförandeförordningen men väl av EU-domstolens praxis, se t.ex. Planzer p. 54.
För att besvara frågan bör, liksom i ARO Lease, de huvudsakliga momenten i den aktuella tjänsten identifieras. Utöver själva bearbetningen (…) får, enligt Skatterättsnämndens mening, även ett dagligt beslutsfattande av administrativ karaktär anses ingå. Ett självständigt tillhandahållande torde också förutsätta hantering av olika avtal hänförliga till verksamheten. Enbart det praktiska utförandet av [bearbetningen] kan i vart fall inte anses som tillräckligt för att konstituera ett fast etableringsställe. Detta ligger i linje med EU-domstolens domar i bl.a. ARO Lease och Planzer.
Bedömningen av den svenska etableringens potential bör vidare, enligt Skatterättsnämnden, göras mot bakgrund av den verksamhet och därtill knutna resurser som finns där Bolaget har sitt säte. Det är [Bolagets VD i Y] som utför förhandling av avtal, fakturering och administration. I Sverige befinner sig endast maskinen tillsammans med operatörerna. Det har inte framkommit att det därutöver skulle finnas några andra resurser, t.ex. i form av lokaler, tillgängliga i Sverige. Att resurserna respektive arbetsuppgifterna fördelats på det sättet mellan [verksamheten i Y] och den svenska delen av verksamheten vinner också stöd av vad som framgår av Avtalet om operatörens uppdrag.
Sammantaget kan den omfrågade etableringen inte anses utgöra en lämplig struktur för sådan administration -- såsom upprättande av avtal och dagligt beslutsfattande -- som får anses ingå i ett självständigt tillhandahållande av tjänsterna i fråga. Redan på den grunden anser Skatterättsnämnden att det inte föreligger något fast etableringsställe för Bolaget i Sverige.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån ansökan inte besvaras avvisas den.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Rolf Bohlin, Petter Classon, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Lena Åberg.
I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
