Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden m.fl. rättigheter till fastigheter. Enligt 3 § första stycket 1 omfattar undantaget enligt 2 § inte upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, m.a.o. är alltså överlåtelser och upplåtelser av verksamhetstillbehör skattepliktiga enligt ML trots att verksamhetstillbehören anses höra till fastigheten enligt jordabalken.

Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör). I 1 kap. 1 § jordbalken anges att fast egendom är jord och att denna är indelad i fastigheter. I 2 kap. jordabalken finns bestämmelser om vad som ska anses höra till en fastighet.

Hänvisningen i ML till jordabalken innebär att bl.a. byggnader och andra anläggningar som anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk utgör fastighet enligt ML (jfr 2 kap. 1 § jordabalken). Byggnader och andra föremål som någon annan än fastighetsägaren tillfört fastigheten hör enligt jordabalken inte till fastigheten, om inte denna och föremålet kommit i samma ägares hand (2 kap. 4 § första stycket). Fastighetsbegreppet i ML omfattar emellertid också byggnader och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden (1 kap. 11 § 2 ML). Med fastighet förstås enligt ML byggnadstillbehör, dvs. sådan egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken, även om byggnaden tillhör någon annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden (1 kap. 11 § 3 ML).

Byggnadstillbehör utgörs av fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd under förutsättning att det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden (2 kap. 2 § jordabalken).

Industritillbehör utgörs av maskiner och annan utrustning som tillförts en fastighet för att användas huvudsakligen på denna i en industriell verksamhet för vilken fastigheten är helt eller delvis inrättad (2 kap. 3 § jordabalken).

Med verksamhetstillbehör förstås enligt 1 kap. 12 § ML annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Genom regleringen i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML omfattar skatteplikten alltså upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, trots att dessa utgör byggnadstillbehör enligt jordabalken och därför är att anse som fastighet i ML:s mening (jfr prop. 1993/94:99 s. 111).

Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet är huvudsakligen grundat på det civilrättsliga fastighetsbegreppet (jfr prop. 1989/90:111 s. 303 och prop. 1974:169 s. 29 f och 36 f). I förarbetena till lagen (1966:453) om vad som är fast egendom, vars bestämmelser senare kom att införas i jordabalken, uttalas att med ”jord” avses alla inom landet belägna delar av jordytan, oavsett om denna består av matjord, lera, sten, grus eller annat och oavsett om jordytan utgörs av torr mark eller täcks av vatten. Vidare uttalas att som ”byggnad” räknas utom hus och vattenverk exempelvis murar, broar, bryggor och alla slags andra uppbyggda konstruktioner. (Se prop. 1966:24 s. 58‑60.)

Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Enligt direktivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt (artikel 135.1 l). Vidare undantas leveranser av byggnader och den mark de står på, dock inte leveranser före det första besittningstagandet (artikel 135.1 j; engelsk version ”Member States shall exempt ... the supply of a building or parts thereof, and of the land on which it stands, other than the supply referred to in point a of Article 12.1). Sverige har emellertid fått rätt att undanta även sådana leveranser (artikel 380 jämförd med p. 9 i bilaga X till direktivet). I här aktuella bestämmelser anges begreppet byggnad omfatta även delar därav.

Medlemsstaterna får anse som en beskattningsbar person bl.a. var och en som tillfälligtvis levererar en byggnad eller den mark den står på före första besittningstagandet (artikel 12.1 a), varvid med byggnad avses varje anläggning som anbragts på eller i marken (artikel 12.2; engelsk version ”...’building’ shall mean any structure fixed to or in the ground”).

I mervärdesskattedirektivet anges att uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner inte omfattas av undantaget från skatteplikt beträffande utarrendering och uthyrning av fast egendom (artikel 135.2 första stycket c).

Begreppet byggnad har prövats av EU-domstolen i bl.a. domstolens dom den 16 januari 2003 i mål C-315/00, Rudolf Maierhofer, som rörde undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom enligt bestämmelser i det då gällande rådets sjätte direktiv 77/388/EEG. Dessa bestämmelser hade motsvarande innehåll som nuvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt EU-domstolen utgör undantagen från skatteplikt självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen av begreppet uthyrning av fast egendom är därmed enligt domstolen inte beroende av hur medlemsstaterna civilrättsligt tolkat begreppet (pp. 25 och 26). Byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska enligt domstolen anses utgöra fast egendom. Det är därvid av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är dock inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken (p. 33). Det på detta sätt definierade begreppet byggnad i bestämmelserna om undantag från skatteplikt motsvarar enligt EU-domstolen definitionen av detta ord i bestämmelsen i sjätte direktivet avseende personer som tillfälligtvis omsätter byggnader (anm: den bestämmelse som numera finns i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet). Det finns enligt domstolen inte någon anledning att tolka begreppet byggnad olika beroende på vilka av bestämmelserna som ska tillämpas (p. 34). Uthyrning av en byggnad som har uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom i den mening som avses i bestämmelserna om undantag från skatteplikt, även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark (p. 35).

Det kan noteras att rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 har i kapitlet om platsen för beskattningsbara transaktioner tillförts en bestämmelse, med ikraftträdande den 1 januari 2017, artikel 13 b, i vilken anges att vid tillämpning av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses bl.a. a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta och b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. (rådets genomförandeförordning [EU] nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av nämnda förordning).

EU-domstolen har i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar, se t.ex. målen C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), C-41/04, Levob Verzekeringen BV o.a., C-111/05, Aktiebolaget NN, de förenade målen C-497/09, C‑499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl., samt C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o. (BGZ Leasing).

Innebörden av EU domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt (jfr t.ex. dom den 10 mars 2011 i Bog m.fl., pp. 52-54 och dom den 17 januari 2013 i BGZ Leasing, p. 32). Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande och i det sistnämnda fallet om det ska kvalificeras som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster. Det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, men att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar från en skattskyldig person till en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet. Det finns emellertid inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen ska därför samtliga faktiska omständigheter beaktas.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget har som en förutsättning i ärendet angett att Bolagets överlåtelse av vågkraftsystemet inte utgör en verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Handlingarna i ärendet är förenliga med att denna förutsättning är uppfylld och den kan enligt Skatterättsnämndens mening läggas till grund i detta ärende för bedömningen av de ställda frågorna.

Fråga är alltså dels om Bolagets överlåtelse av ett komplett vågkraftsystem i driftdugligt skick på allmänt vattenområde ska anses utgöra en eller flera transaktioner och dels om transaktionen/transaktionerna omfattas av skatteplikt.

Överlåtelsen medför en rad åtaganden från Bolagets sida som i huvudsak kan hänföras till leverans av vågkraftanläggningen, montering och installation samt överlåtelse av tillstånd och liknande såsom rätten att bedriva vattenverksamhet. Enligt nämndens bedömning består själva vågkraftanläggningen huvudsakligen av dels byggnadskonstruktioner och dels en maskinell utrustning. Tillhandahållande av dessa delar skulle sedda var för sig komma att bedömas olika när det gäller frågan om skatteplikt.

Byggnadskonstruktionerna utgörs av vågkraftaggregaten och ställverken. Båda slagen av konstruktion består av bottenplatta och inneslutningsskal. Dessa får, med beaktande av konstruktion och storlek, tillsammans anses utgöra en sådan byggnadskonstruktion som är att hänföra till byggnad eller liknande anläggning som för stadigvarande bruk anbragts ovan jord i enlighet med 1 kap. 11 § 2 ML. Allmänna vattenområden är fast egendom. Bestämmelsen är således – även utifrån ett EU-rättsligt perspektiv – tillämplig oaktat byggnadskonstruktionen är uppförd på ett område som inte omfattas av det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Vågkraftaggregaten och ställverken är konstruerade för att stå fast på en bestämd plats under en längre tid. Även om de har försetts med fästpunkter för att kunna lyftas upp är de, enligt nämndens bedömning, inte enkla att montera ned eller flytta i den mening som framgår av EU-domstolens praxis (jfr EU-domstolens dom den 16 januari 2003 i mål C-315/00, Rudolf Maierhofer, pp. 33 och 34). De är inte heller avsedda för tillfällig användning på det sätt som gällde för vissa moduler som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2012 ref. 53. Med hänsyn till det nu sagda får vågkraftaggregatens respektive ställverkens bottenplatta och inneslutningsskal anses som sådan fast egendom som utgör byggnad även enligt mervärdesskattedirektivet. Vid en samlad bedömning finner Skatterättsnämnden alltså att en överlåtelse av enbart de aktuella byggnadskonstruktionerna skulle vara att anse som överlåtelse av fast egendom. En sådan omsättning är i sig undantagen från skatteplikt enligt ML. Detta undantag är i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet (artikel 135.1 j och artikel 380 jämförd med p. 9 i bilaga X till direktivet).

Vad gäller vågkraftanläggningens maskinella utrustning är det av betydelse enligt ML om denna utgör byggnads- eller industritillbehör. Utgör utrustningen industritillbehör enligt 2 kap. 3 § jordabalken, så omfattas den enligt 1 kap. 11 § ML inte av fastighetsbegreppet i ML och omfattas då således inte heller av undantaget från skatteplikt för omsättning av fastigheter. Utgör egendomen byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken, så omfattas den enligt 1 kap. 11 § ML av fastighetsbegreppet i ML men däremot inte av undantaget från skatteplikt om den är att anse som verksamhetstillbehör enligt 1 kap. 12 § ML (se 3 kap. 2 § första stycket och 3 § första stycket 1 ML; jfr prop. 1993/94:99 s. 111). I rättsfallet RÅ 1988 ref. 139 bedömdes frågan huruvida utrustning i s.k. skräddarsydd industribyggnad skulle anses som byggnads- eller industritillbehör. Målet rörde allmän fastighetstaxering men av domskälen framgår att det var den civilrättsliga bestämningen av industritillbehör i 2 kap. 3 § jordabalken som var avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade, med hänvisning till förarbetena (prop. 1966:24 s. 89-92), att den närmare innebörden av begreppet industritillbehör ställer sig olika beroende på karaktären hos en industribyggnad. De i målet aktuella byggnaderna hade ”skräddarsytts” för den på platsen bedrivna verksamheten och Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att all den utrustning i en skräddarsydd byggnad, som medverkade i den produktion för vilken byggnaden var inrättad, utgjorde tillbehör till byggnaden och inte industritillbehör.

När det gäller byggnadskonstruktionerna i det här ärendet, står det klart att de är skräddarsydda för den aktuella verksamheten, nämligen produktion av vågkraftel. Byggnadskonstruktionerna är inte ens begränsat användbara inom annan industriell produktion än den produktion som vågkraftanläggningen är avsedd för. Den maskinella utrustningen, såsom vågkraftaggregatens generatorer och bojar samt ställverkens innehåll med bl.a. transformatorer, får därmed i enlighet med synsättet i det nämnda rättsfallet, RÅ 1988 ref. 139, anses utgöra byggnadstillbehör.

Eftersom dessa byggnadstillbehör tillförts byggnadskonstruktioner som är inrättade för annat än bostadsändamål och anskaffats för att direkt användas i den särskilda verksamhet som bedrivs på området, utgör de verksamhetstillbehör, närmast i form av maskiner, enligt definitionen i 1 kap. 12 § ML. En överlåtelse av verksamhetstillbehör omfattas inte i sig av undantag från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 1 ML). En överlåtelse av en maskin är skattepliktig även enligt mervärdesskattedirektivet.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning får samtliga delar i överlåtelsen anses nödvändiga för transaktionens fullgörande och ha ett nära inbördes samband som det skulle vara konstlat att dela upp. Följaktigen ska tillhandahållandet ses som en enda sammansatt transaktion.

Fråga är då vilken del i den sammansatta transaktionen som ska anses vara bestämmande för den mervärdesskatterättsliga klassificeringen. De delar som kan komma ifråga är överlåtelsen av byggnadskonstruktionerna, maskinerna och sjökabeln samt montering och installation av anläggningen jämte överförande av tillstånd och liknande såsom rätt att bedriva vattenverksamhet.

Enligt Skatterättsnämndens mening måste Bolagets kund anses primärt efterfråga allt som framstår som nödvändigt att erhålla från Bolaget för att kunden ska kunna producera och sälja elkraft. Bolaget tillhandahåller för dessa ändamål leverans av byggnader, maskiner och sjökabel samt montering och installation och dessutom överförande av tillstånd och liknande såsom rätt att bedriva vattenverksamhet. Med undantag av sistnämnda del, dvs. överförande av tillstånd och liknande, kan ingen del anses utgöra ett underordnat led i transaktionen mellan Bolaget och kunden. Vilken del som ska anses bestämmande måste därför avgöras mot bakgrund av alla de omständigheter som kännetecknar tillhandahållandet (jfr EU-domstolens dom den 29 mars 2007 i mål C-111/05, Aktiebolaget NN, pp. 29 och 30). En faktor som kan beaktas är ett bedömt värde av de ingående delarna, även om detta värde i sig inte ska tillmätas någon avgörande betydelse (p. 37). Också det sammanhang i vilket tillhandahållandena görs bör tillmätas betydelse (jfr RÅ 2010 ref. 50:I), liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (jfr HFD 2011 not 66). Inom ramen för en helhetsbedömning ska prövningen göras även mot bakgrund av den kvalitativa – och alltså inte enbart den kvantitativa – betydelsen av de olika delarna (jfr EU-domstolens dom i de förenade målen C -497/09 m.fl., Bog, p. 62).

Skatterättsnämnden finner att det är elproduktionen och därmed maskinerna som framstår som mest betydelsefull för kunden. Med hänsyn härtill och till att Bolagets kostnader till största del avser leveransen av vågkraftaggregat och därtill hörande ställverk bör den sammansatta transaktionen mervärdesskatterättsligt behandlas utifrån att det är fråga om en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av maskiner.

Av nu angivna skäl ska Bolagets fråga nr 1 besvaras så att det som Bolaget  – enligt vad som anges i det ingivna utkastet till avtal och de i ansökan lämnade uppgifterna angående avtalet – omsätter ska i mervärdesskattehänseende ses som en enda skattepliktig omsättning av vara, detta under den i ärendet angivna förutsättningen. Vid denna utgång förfaller fråga nr 2.

I avgörandet har deltagit Carl-Gustav Ohlson, ordf., Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Ulrika Hansson, Anita Odéen, Stefan Olsson och Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

I den slutliga handläggningen har även Lena Bohm deltagit.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten som anser att fråga är en omsättning av verksamhetstillbehör och därför skattepliktig omsättning av vara anser vi att överlåtelsen är skattepliktig omsättning av lös egendom. Vågkraftsystemet är till sin natur en maskin avsedd att med lätthet kunna tas upp och flyttas. Vågkraftsystemet utgör därför inte ett verksamhetstillbehör i ML:s mening. Omsättningen är i sin helhet skattepliktig enligt vad som följer av 3 kap. 1§ ML.