X AB bedriver verksamhet avseende betalningsförmedling. Den huvudsakliga verksamheten består i att driva, förvalta och utveckla [systemet för betalningsförmedlingen] och därtill hörande produkter. För betalningar som skickas och tas emot via [systemet] ansvarar X AB för auktorisation, clearing och avveckling samt för betalningsinformation till avsändande och mottagande bank. X AB:s auktorisation av betalningsuppdrag som skickas och tas emot via [systemet] omfattar kontroll av uppdragens riktighet och skapande av underlag åt deltagande banker så att dessa kan kontrollera att det finns tillräckligt med medel på betalarnas konton, s.k. täckningskontroll. Clearingen är en sammanställning av de deltagande bankernas bilaterala förpliktelser till följd av betalningsuppdragen. Avvecklingen av dessa bilaterala positioner regleras över de deltagande bankernas konton.

[X AB har ingått avtal med Y, ett företag i ett annat EU-land], som ska bedriva delar av X AB:s verksamhet. Avtalet omfattar de delmoment i processkedjan som utgörs av betalningsförmedling inklusive clearing och avveckling. Y ska löpande utföra dessa betalningstransaktioner för X AB:s räkning. Y:s uppdrag innebär bl.a. att kontrollera och bevaka betalningsuppdrag, utföra täckningskontroll, utföra clearing, upprätta underlag för avveckling, upprätta krediteringsunderlag m.fl. tjänster. X AB kommer emellertid också i fortsättningen att i eget namn ingå avtal med och ansluta kunderna, dvs. bankerna till [systemet] och att ta emot betalningsuppdragen. När betalningsförmedlingen utförts av Y kommer X AB att framställa betalningsstatistik och fakturera kunderna för betalningsförmedlingen. X AB har ansvaret i förhållande till sina kunder för att betalningsförmedlingen utförs på ett korrekt sätt. Y har motsvarande ansvar i förhållande till X AB. Y kommer att erhålla en transaktionsbaserad ersättning för att utföra betalningsförmedlingstjänsterna. Initialt kommer X AB också att utge en separat ersättning till Y för de kostnader som uppkommer i samband med att Y utvecklar och implementerar de system som är nödvändiga för att Y ska kunna tillhandahålla tjänsterna. Betalningen erläggs i takt med att aktuellt arbete färdigställs. Därutöver kommer Y att på uppdrag utveckla nya produkter inom området för betalningsförmedling och näraliggande områden. Ersättningen för de särskilda utvecklingsuppdrag som kan uppkomma ska bestämmas särskilt för respektive sådant uppdrag. Några tjänster av detta slag har ännu inte utförts.

X AB ställer följande frågor i ärendet. Omfattas de tjänster i fråga om betalningsförmedling som X AB tillhandahåller sina kunder av undantaget från skatteplikt även om betalningsförmedling inklusive clearing och avveckling utförs av en underentreprenör till X AB? (fråga 1). Omfattas de tjänster avseende betalningsförmedling som X AB kommer att förvärva från Y av undantaget från skatteplikt avseende finansiella tjänster eller kommer X AB att bli skattskyldigt för dessa? (fråga 2). Är den ersättning som X AB har att erlägga avseende Y:s initiala kostnader för implementering och utveckling av nödvändiga system för att kunna utföra betalningsförmedlingen inklusive clearing och avveckling en del av kostnaderna för de finansiella transaktionerna eller ska ersättningen anses avse en särskild prestation som inte är underordnad dessa transaktioner? (fråga 3). Är den ersättning som X AB har att erlägga avseende utveckling av särskilda produkter en del av ersättningen för betalningsförmedlingstjänsten eller avser den en fristående tjänst? (fråga 4).

Skatteverket anser att X AB:s omsättning av tjänsterna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Det saknar betydelse om X AB i sin tur anlitar underentreprenörer, vilka i olika utsträckning tillhandahåller X AB tjänster (fråga 1). Y:s omsättning av tjänster avseende betalningsförmedling omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (fråga 2). Under förutsättning att X AB inte förvärvar några rättigheter avseende de gjorda systemanpassningarna m.m. kan inte ersättningen för investeringarna som Y gör anses utgöra ersättning för en självständig tjänst som Y tillhandahåller X AB (fråga 3). De ytterligare tjänster som X AB förvärvar från Y ska bedömas som självständiga tjänster och frågan om skatteplikt, skattesats, omsättningsland och skattskyldighet får avgöras utifrån det enskilda tillhandahållandets art (fråga 4).

Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 och andra stycket 6 ML ska bl.a. bank- och finansieringstjänster med visst här inte aktuellt undantag anses omsatta i Sverige om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

När det gäller skattepliktiga omsättningar inom landet av tjänster som avses i  5 kap. 7 § ML vilka görs i en yrkesmässig verksamhet är den skattskyldig som förvärvar tjänsterna under förutsättning att denne är en näringsidkare och den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare (jfr 1 kap. 2 § första stycket 2 ML).

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Från skatteplikt ska undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar (artikel 135.1 d). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av undantaget för sådana tjänster som omfattades av artikel 13 B d p. 1-5 i sjätte direktivet. 

Den i ärendet åberopade domen från EG-domstolen i mål C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) gäller tillämpningen av artikel 13 B d punkterna 3-5 i sjätte direktivet. Domstolen konstaterade att de verksamheter som är undantagna från skatteplikt med stöd av artikel 13 B d punkterna 3 och 5 (sistnämnda punkt avsåg transaktioner och förhandlingar rörande värdepapper) bestäms med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. Undantaget från skatteplikt är således inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, av en viss typ av juridiska personer eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt (p. 32 och 38). Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 är inte heller beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. Att en verksamhet som avses i dessa bestämmelser utförs av en tredje part men, för bankens slutliga kund framstår som en tjänst som utförts av banken, utgör inte hinder för att denna verksamhet undantas från skatteplikt (p. 59). För att kunna betecknas som verksamheter som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 ska vidare de tjänster som en datacentral tillhandahåller en bank (vilket var fallet i SDC-målet) vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som avses ovan. Vad gäller "transaktioner ... rörande ... överföringar" ska de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga och finansiella förändringar. En tjänst som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i direktivet bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till bankens förfogande. I detta syfte finns det anledning för den nationella domstolen att särskilt undersöka hur omfattande datacentralens ansvar gentemot bankerna är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66).

I punkt 35 i domen i mål C-453/05 Volker Ludwig framhåller EG-domstolen att det följer av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet, vilken bestämmelse var föremål för bedömning i målet.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

En utgångspunkt i ärendet är att den verksamhet som X AB hittills självt har bedrivit har utgjort sådan betalningsförmedling som omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Huvudfrågan i ärendet är om det förhållandet att Y på uppdrag av X AB utför den övervägande delen av transaktionerna i verksamheten avseende betalningsförmedling medför att de tjänster som X AB tillhandahåller blir skattepliktiga. Av handlingarna framgår att det inte kommer att ske någon ändring i förhållandet mellan X AB och X AB:s kunder avseende utförandet av betalningsförmedlingen. X AB kommer således även fortsättningsvis att i eget namn ingå avtal med och tillhandahålla sina kunder betalningsförmedlingstjänster. (...). X AB kommer också att ha ansvaret gentemot kunderna för att betalningsförmedlingen utförs på ett korrekt sätt. Under dessa förutsättningar är enligt nämnden Y att bedöma som en sådan underentreprenör till X AB som har till uppgift att tillhandahålla X AB tjänster för att X AB på bästa sätt ska kunna tillhandahålla sina kunder tjänster avseende betalningsförmedling (jfr p. 35 i domen i mål C-453 Volker Ludwig). Sistnämnda tjänster har liksom hittills karaktär av från skatteplikt undantagna tjänster avseende betalningsförmedling.

Fråga 2

De med frågan avsedda tjänster som X AB förvärvar av Y utgör centrala tillhandahållanden i X AB:s verksamhet avseende betalningsförmedling. Tjänsterna framstår vid en helhetsbedömning som en avgränsad enhet som har till syfte att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom X AB:s betalningsförmedling. I enlighet med EG-domstolens praxis är Y:s omsättning av tjänsterna här i landet därför undantagen från skatteplikt och X AB därmed inte skattskyldigt för omsättningen. 

Fråga 3

Den aktuella ersättningen uppges avse kostnader för implementering och utveckling hos Y av de system som erfordras för att kunna tillhandahålla X AB de aktuella tjänsterna avseende betalningsförmedling inklusive clearing och avveckling. X AB efterfrågar inte dessa tjänster i sig utan Y:s tillhandahållande av tjänsterna framstår närmast som ett medel för X AB att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten avseende betalningsförmedling som Y tillhandahåller. De med frågan avsedda tjänsterna kan enligt nämndens mening därför inte anses som fristående och självständiga tjänster för vilka en separat ersättning utgår. Med detta synsätt är tjänsterna underordnade den huvudsakliga tjänsten avseende betalningsförmedling som tillhandahålls X AB och ska skattemässigt behandlas på samma sätt som detta tillhandahållande, nämligen som ett från skatteplikt undantaget tillhandahållande (jfr EG-domstolens dom C-349/96 Card Protection Plan Ltd m.fl. domar). Svaret på fråga 3 är därmed att den ersättning som avses i frågan får anses avse kostnadskomponenter hänförliga till betalningsförmedlingen som Y tillhandahåller X AB.

Fråga 4

I ärendet har upplysts att några sådana tjänster som avses med frågan ännu inte har tillhandahållits. Handlingarna i ärendet innehåller inte heller någon närmare beskrivning av innehållet i de tjänster som frågan avser. Vid sådant förhållande kan förhandsbesked i denna del inte meddelas. Ansökan ska därför avvisas såvitt avser denna fråga.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp