Ett kommunalt bolags tillhandahållande av beställningscentral, samordning och transporttjänster avseende färdtjänst har ansetts som social omsorg som är undantagen från skatteplikt oberoende av att prövningen av tillstånd till färdtjänst låg kvar hos kommunen.
Frågorna 1 och 2
Undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster vilka enligt 3 kap. 4 § första stycket jfrt med 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, utgör social omsorg är tillämpligt på de tillhandahållanden som frågorna gäller.
X ägs [av ett landsting] och [av] kommunerna i [länet]. X är trafikhuvudman enligt lagen (1997:734) om ansvar för viss kollektiv persontrafik (trafikhuvudmannalagen). I fråga om den anropsstyrda trafiken däribland färdtjänst är X utsedd till trafikhuvudman i (...) av [länets] kommuner. Mellan X och den kommun där X är trafikhuvudman gäller avtal om upphandling av anropsstyrd trafik m.m.
X har gett in ett sådant avtal (uppdragsavtalet) (...) vilket uppges vara representativt för de övriga avtalen.
Enligt avtalet har X i uppdrag att upphandla och samordna den anropsstyrda trafiken avseende bl.a. färdtjänst. Av uppdragsbeskrivningen framgår att X för uppdragsgivarens räkning ska upphandla drift av beställningscentral och transporttjänster för den anropsstyrda trafiken, vara avtalspart till de entreprenörer som anlitas, verka för att avtalad kvalitet upprätthålls på resor och tjänster samt se till att resor samordnas och planeras så att kostnaden minimeras inom givna avtalskrav (färdtjänstuppdraget).
Av uppdragsavtalet framgår att parterna är överens om att X:s uppdrag efter särskild överenskommelse kan utökas till att omfatta också tillståndsgivning enligt lagen (1997:736) om färdtjänst (färdtjänstlagen). Den möjligheten har inte utnyttjats i förhållande till X. Prövningen av om en person ska ges tillstånd till färdtjänst görs således fortfarande av de enskilda kommunerna.
Den entreprenör som X upphandlat för att driva beställningscentralen har tillgång till uppgifter om vilka som är ersättningsberättigade genom en databas i vilken kommunen lagrar sina uppgifter. X tillhandahåller kommunen system och program för databasen i enlighet med vad som anges i uppdragsavtalet. X har vidare upphandlat transportörer.
Transportören fakturerar X för de faktiska transportkostnaderna inklusive mervärdesskatt med 6 procent med avräkning för de egenavgifter som transportören tagit emot av färdtjänstresenärerna.
Den enskilda kommunen ersätter X för de faktiska transportkostnaderna med avdrag för egenavgifter samt för kostnaderna för driften av beställningscentralen och övrig administration. (...).
Mot den angivna bakgrunden vill X veta om dess tillhandahållande av färdtjänsttransporter utgör social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML (fråga 1) och om beställningscentralen är en avskiljbar prestation eller en prestation som är underordnad tillhandahållandet av färdtjänsttransporterna (fråga 2).
X anser att bolaget inte kan anses ha ett helhetsansvar för färdtjänsterna eftersom frågor om tillstånd prövas av kommunen och bolaget åläggs att upphandla dels persontransporter, dels beställningscentral. Det står alltså inte X fritt att utföra färdtjänster med egna anställda och egna fordon. X:s prestationer riktar sig mot kommunen och inte mot den färdtjänstberättigade resenären och saknar inslag av "omvårdnad". Vidare måste tillhandahållandet av beställningscentral ses som en tjänst som efterfrågas separat. Sammantaget utgör därför bolagets tjänster enligt färdtjänstuppdraget inte social omsorg i ML:s mening (jfr RÅ 2008 not. 77).
Skatteverket anför att X visserligen inte har övertagit kommunernas tillståndsgivning men att X ändå, i egenskap av trafikhuvudman enligt den offentligrättsliga lagstiftningen, har ett helhetsansvar för färdtjänsten som motsvarar det ansvar som en kommun har. I egenskap av trafikhuvudman utgör X vidare ett sådant offentligrättsligt organ eller ett av medlemsstaten, här Sverige, erkänt organ av social karaktär som avses i artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Tillhandahållandet av beställningscentralen och färdtjänsttransporterna har ett så nära samband att fråga är om ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Prestationerna enligt färdtjänstuppdraget utgör därför social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.
Av trafikhuvudmannalagen framgår att det är landstinget och kommunerna i länet som gemensamt är länstrafikansvariga för linjetrafiken för persontransporter. De länstrafikansvarigas uppgifter ska handhas av ett gemensamt regionalt organ kallat trafikhuvudman. Trafikhuvudmannen är som huvudregel ett kommunalförbund. Om de länstrafikansvariga är överens om det, får dock trafikhuvudmannen i stället vara ett aktiebolag som har bildats för ändamålet. De länstrafikansvariga ska inneha samtliga aktier i bolaget.
De länstrafikansvariga ansvarar också för persontransporter enligt bl.a. färdtjänstlagen i sådana kommuner som överlåtit sina uppgifter enligt den lagen till trafikhuvudmannen i länet.
Efter överenskommelse med landstinget eller en kommun i länet får trafikhuvudmannen upphandla persontransport- och samordningstjänster för sådana transportändamål som landstinget eller kommunerna ska tillgodose samt samordna sådana transporttjänster.
Färdtjänstlagen gäller särskilt anordnade transporter för personer med funktionshinder och ålägger varje kommun att anordna färdtjänst av god kvalitet för kommuninvånarna. Frågor om tillstånd prövas av kommunen där den sökande är folkbokförd eller, om kommunens uppgifter överlåtits till trafikhuvudmannen i länet, av trafikhuvudmannen.
Färdtjänstlagen ger således kommunen möjlighet att överlåta sina uppgifter enligt lagen till trafikhuvudmannen. Uppgifter av praktisk natur såsom att utföra själva transporten eller beställningsverksamheten kan enligt vad som sägs i förarbetena kommunen uppdra åt andra utan stöd av lag. Vad som avses i lagen är istället ansvaret för att anordna färdtjänst och uppgifter som innefattar myndighetsutövning, dvs. tillståndsprövningen. Om kommunen utnyttjar den möjligheten, förutsätts den överlåta samtliga uppgifter enligt lagen, dvs. även tillståndsprövningen (prop. 1996/97:115 s. 76 f.). Avsikten med uttalandet torde vara att markera att uppgifterna i fråga inte får överlåtas till olika personer (a. prop. s. 121).
Egenavgiftens storlek bestäms av den enskilda kommunen (10 och 11 §§ färdtjänstlagen).
Den 1 januari 2012 träder lagen (2010:1065) om kollektivtrafik i kraft. Samtidigt upphävs trafikhuvudmannalagen. En nyhet är att trafikhuvudmännen ersätts av regionala kollektivtrafikmyndigheter. Dessa myndigheter ska fullgöra de myndighetsuppgifter som nu handhas av trafikhuvudmännen (prop. 2009/10:200 s. 114). Samtidigt avskaffas kommunens möjlighet att överlåta sina uppgifter enligt färdtjänstlagen till en trafikhuvudman (SFS 2010:1068). Däremot öppnas en möjlighet för kollektivtrafikmyndigheten att till ett aktiebolag överlämna sin befogenhet att upphandla och samordna tjänster för sådana transportändamål som kommunerna eller landstinget ska tillgodose.
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg ska tolkas mot artiklarna 132.1 g och 134 i mervärdesskattedirektivet.
Enligt artikel 132.1 g undantas från skatteplikt tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som görs av offentligrättsliga organ eller av andra organ som medlemsstaten har erkänt som ett organ av social karaktär.
Av artikel 134 framgår att det aktuella undantaget inte är tillämpligt när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).
X har i enlighet med den möjlighet som 7 § trafikhuvudmannalagen erbjuder fått i uppdrag av ett antal kommuner i länet att upphandla persontransport- och samordningstjänster för färdtjänst samt samordna sådana transporttjänster. För att fullgöra färdtjänstuppdraget har X upphandlat drift av beställningscentral och transportörer. Färdtjänstuppdraget inbegriper även en skyldighet för X att verka för att resor och tjänster håller viss kvalitet och att se till att resorna samordnas och planeras så att kostnaderna minimeras. Prövningen av om en person ska ges tillstånd till färdtjänst ligger däremot kvar hos kommunerna.
Inledningsvis har nämnden att ta ställning till om X utgör ett offentligrättsligt organ eller annat organ som av Sverige kan anses erkänt som ett organ av social karaktär.
EU-domstolen har gett exempel på olika bedömningsgrunder som medlemsstaten kan tillämpa för att fastställa om ett organ ska erkännas som ett organ av social karaktär. Bedömningsgrunderna kännetecknas i huvudsak av att ett visst mått av offentligrättslig kontroll ska förekomma. Sålunda kan beaktas om en offentligrättslig författning — förvaltningsrättslig, skatterättslig eller socialförsäkringsrättslig — är tillämplig, om andra sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som aktören i fråga är undantagna från skatteplikt på grund av verksamhetens allmännyttiga karaktär och om kostnaden för den aktuella tjänsten eventuellt till stor del finansieras av offentliga medel (mål C‑141/00 Kügler p. 58). En bedömning med utgångspunkt i de av EU-domstolen anvisade bedömningsgrunderna leder enligt nämndens uppfattning till att X i sin egenskap av trafikhuvudman utgör ett sådant organ som omfattas av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet (jfr även EU-domstolens dom i mål C-462/05 kommissionen mot Portugal punkterna 39—41 angående prövningen av om ett offentligrättsligt organ enligt nuvarande artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet föreligger).
Stöd och service till vissa funktionshindrade är särskilt uppräknat som sådan social omsorg som omfattas av undantaget i 3 kap. 7 § ML. Av rättsfallet RÅ 2008 not. 77 framgår att färdtjänst utgör social omsorg i ML:s mening. Färdtjänst måste vidare anses utgöra sådant hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som i sig är undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Någon prövning mot artikel 134 led a aktualiseras därför inte. I ärendet har inte heller framkommit något som aktualiserar en prövning mot led b i den artikeln.
Nämnden har därefter att ta ställning till om X:s tillhandahållande av färdtjänsttransporter och beställningscentral ska ses som ett enda tillhandahållande eller som flera fristående tillhandahållanden.
EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras vid bedömningen av om en transaktion ska anses som ett eller flera tillhandahållanden (C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-175/09 AXA UK plc m.fl.).
Under vissa omständigheter ska vissa flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras isolerat och som därmed var för sig skulle kunna vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Så är fallet bl.a. när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt (AXA p. 21).
När det gäller de tillhandahållanden som är i fråga i ärendet kan det konstateras att såväl upphandlingen av färdtjänsttransporter som upphandlingen av drift av beställningscentral utgör delar i färdtjänstuppdraget som är nödvändiga för dess genomförande. Dessa delar har dessutom ett nära samband med varandra och med övriga delar i detta uppdrag. Det vore mot den bakgrunden konstlat att skilja ut upphandlingen av driften av beställningscentralen från X:s övriga tillhandahållanden enligt färdtjänstuppdraget. Följaktligen ska vad X tillhandahåller enligt färdtjänstuppdraget betraktas som en enda odelbar transaktion i ekonomiskt hänseende och därmed även mervärdesskatterättsligt som en enda transaktion. Kommunen får anses efterfråga i sig såväl färdtjänsttransporter som drift av beställningscentral. Ingen av dessa delar i transaktionen kan ses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande. Vid sådant förhållande får kvalificeringen av transaktionen ske utifrån vad som kan anses kännetecknande för den (jfr EU-domstolens dom i bl.a. mål C-111/05 NN punkterna 21—23, 25—30).
De uppgifter som X tilldelats inom ramen för färdtjänstuppdraget är inte av rent praktisk natur såsom att utföra själva transporten eller beställningsverksamheten. Kommunen har istället till X överlåtit sitt ansvar att anordna färdtjänst inom kommunen genom att ge X i uppdrag att upphandla persontransport- och samordningstjänster av viss kvalitet och att tillse att resorna samordnas och planeras på ett kostnadseffektivt sätt. Den tjänst som kommunen efterfrågar med avseende på färdtjänstuppdraget och som är kännetecknande för detta uppdrag är således anordnandet av färdtjänst av god kvalitet inom kommunen (jfr 3 § färdtjänstlagen). Den omständigheten att, i motsats till vad som var fallet i RÅ 2008 not. 77, tillståndsprövningen i det nu aktuella ärendet ligger kvar hos kommunerna, påverkar inte bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären på den sammansatta transaktion som är i fråga.
Vad nu sagts innebär att de omfrågade tillhandahållandena utgör social omsorg i ML:s mening.
Frågorna besvaras i enlighet med det anförda.
Med hänsyn till de kommande förändringarna på kollektivtrafiklagstiftningens område begränsas förhandsbeskedets giltighetstid till t.o.m. den 31 december 2011.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
