Frågorna 1och 2

Huvudfrågan i ärendet är om de lokaler som Bolaget avser att hyra ut till kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3kap. 3 § andra stycket ML.

Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1. Nämnden utgår vidare från att den verksamhet som ska bedrivas i lokalerna omfattas av undantag från skatteplikt.

Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen i en rad rättsfall. Domstolen har i de tidigare berörda rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II konstaterat att problemställningen i samtliga mål varit att de aktuella byggnaderna använts för boende i någon form men att boendet inte har kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen har därvid hänvisat till bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67. Av bestämmelsens placering i 8 kap. kan dock enligt domstolen den slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade inte någon särregel behövts eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad bl.a. funnit - med hänvisning till de i RÅ 2003 ref. 100 I och II uppräknade rättsfallen - att lägenheter och andra bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet kan omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (se RÅ 2005 ref. 34). Domstolen har vidare uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse (se RÅ 2010 ref. 43).

I avgörandet RÅ 1993 ref. 30 har Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked tagit ställning till om servicelägenheter om 1-3 rum och kök och gruppbostäder för senildementa skulle anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Servicelägenheterna var handikappanpassade, hade toalett med dusch samt balkong och uteplats. Varje gruppbostad bestod av ett och ett halvt rum och pentry, hade toalett med dusch samt uteplats och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. På avdelningen, som var bemannad dygnet runt, fanns ett gemensamt kök samt andra utrymmen för samvaro. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fann att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder för vilka ML:s avdragsförbud gällde. Av Skatterättsnämndens bedömning framgår att kommunen upplät lägenheterna och bostäderna i enlighet med 20 och 21 §§ socialtjänstlagen (1980:620) och sin skyldighet att bereda äldre och handikappade ett boende som i största möjliga utsträckning, med hänsyn till deras särskilda behov skulle motsvara ett normalt boende. Rummen uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att lägenheterna bl.a. var särskilt handikappanpassade och fördelades med särskilt beaktande av tillsyns- och vårdbehovet skilde dem, såvitt gäller de boendes brukande, inte i något avgörande hänseende från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Inte heller det förhållandet att, såvitt gällde gruppbostäderna, den delen av anläggningen av tillsynsskäl hölls låst påverkade bedömningen. Att omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt ML ansågs inte medföra att lägenheterna eller gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620); sistnämnda bestämmelse motsvaras idag av bestämmelser i 6 kap. socialtjänstlagen (2001:453), SoL.

Beträffande det i ärendet aktuella vårdboendet framgår att varje vårdrum kommer att bestå av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum och förråd. De vårdboende kommer att få ha sina egna möbler i vårdrummet även om utrymmet för detta begränsas av den fullt utrustade sjukhussäng som kommer att finnas där. Det kommer också att finnas en taklift vid sängen för förflyttning av den vårdboende och fritt utrymme för transporter med takliften mellan sängen och badrummet. Vidare kommer rummen att vara utrustade med en liten bänkinredning – s.k. trinett – med diskho, vattenkran, ett litet kylskåp och mikrovågsugn samt eluttag. Det kommer inte att finnas spis, kokplatta eller frys. Badrummet, som ska vara handikappanpassat, kommer att ha skjutbara dörrar och vara utrustat med toalett, handfat och dusch samt tvättpelare.

Bolaget har uppgett att vårdboendet är avsett för vårdtagare som beviljats detta boende som socialt bistånd med stöd av SoL. Vårdtagaren kommer att ha ett omfattande vårdbehov dygnet runt och vårdboendet kommer i stor utsträckning att vara inriktat på vård i livets slutskede. De flesta kommer att vara rullstolsbundna eller i vissa fall kunna gå med hjälpmedel. Flertalet kommer att lida av demenssjukdomar. Skatterättsnämnden utgår mot den bakgrunden från förutsättningen att den uthyrning som är i fråga i ärendet avser boenden som kommunen upplåter i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 5 § andra stycket SoL att inrätta särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd. Nämnden utesluter dock inte att fråga också kan vara om boenden som kommunen upplåter i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 7 tredje stycket SoL att inrätta bostäder med särskild service för människor med sådana olika funktionshinder som avses i paragrafens första stycke. Dessa bestämmelser motsvaras av 20 och 21 §§ i den tidigare socialtjänstlagen (1980:620) i paragrafernas lydelse vid tidpunkten för Skatterättsnämndens avgörande i rättsfallet RÅ 1993 ref. 30. Vårdrummen i ärendet är inrättade för permanentboende och skiljer sig vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gäller de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt Skatterättsnämndens mening är vårdrummen och förhållandena även i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte finns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet kan vara betydande och att de boende inte fullt ut och inte på egen hand kan nyttja rummets utrustning är således inte avgörande för bedömningen. Med hänsyn till det anförda finner Skatterätts­nämnden att vårdrummen mervärdesskatterättsligt ska anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Bolaget har upplyst att det även kommer att finnas gemensamma ytor i form av entré och träffpunktslokal, till vilka både personal, boende och allmänhet har tillträde. Det kommer också att finnas personalutrymmen och gemensamma ytor i form av korridorer och kök med sittplatser, till vilka både personal och boende har tillträde.

Bolagets fråga 2 till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar av det aktuella vårdboendet som avser stadigvarande bostad är av sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored (skiljaktig), Harmsen Hogendoorn, Renström, Sandberg Nilsson (skiljaktig), Wingren

Sekreterare och föredragande: Börjesson

Skiljaktig mening

Fored och Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att den av Bolaget aktuella lokaluthyrningen till kommunen i sin helhet utgör en skattepliktig omsättning.

Fastighetsägaren hyr ut lokal till en kommunal verksamhet som i sin helhet utgör mervärdesskattefri social omsorg. Uthyrningen omfattas således av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Kommunen nyttjar inte lokalen i en verksamhet som avser stadigvarande bostad i kommunal verksamhet.

Kommunen bedriver i lokalerna en verksamhet som i sin helhet utgör social omsorg. En, efter biståndsbedömning, beviljad insats benämnd särskild boendeform utgör ett sådant institutionellt boende som enligt dåvarande Riksskatteverket och nuvarande Skatteverket i sin helhet utgör social omsorg. I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, del II på sidan 977 anges att ”omvårdnad av äldre och vissa funktionshindrade vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, eller vid gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg”.

I RSV S 1996:7 anges följande. ”Vård vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, och gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg. Tjänster som tillhandahålls vid ett servicehus bör däremot inte generellt ses som social omsorg.” Det bör noteras att RÅ 1993 ref. 30 avsåg servicelägenheter och att domen inte inneburit någon ändrad uppfattning i frågan om att institutionellt boende i sin helhet utgör social omsorg.

Att särskilda boenden inte anses utgöra stadigvarande bostäder följer också av den, i förtydligande syfte, införda regleringen i 5 § Lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK. Rätt till momsersättning föreligger enligt 5 § LEMK för ”boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453), SoL, samt 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.” Syftet med regleringen är att tydliggöra att angivna vårdboenden inte omfattas av ML:s begrepp stadigvarande bostad.

För att en enskild ska beviljas boende i särskild boendeform krävs att denne har ett omfattande behov av vård- och omsorgsinsatser. Med omfattande vård- och omsorgsinsatser menas kontinuerliga insatser som behöver ges dygnet runt för att tillgodose behov av personlig omvårdnad, tillsyn, skydd och sjukvård. Det är således ett omvårdnadsbehov kopplat till en ständig tillsyn som är utmärkande för de beviljade insatserna i form av individuella boendeplaceringar.

I 5 kap. SoL beskrivs kommunens ansvar och uppgifter inom ett antal områden. Ett av dessa ansvarsområden är att enligt 5 kap. 5 och 7 §§ SoL inrätta särskilda boendeformer för de personer som behöver särskilt stöd och service. En ansökan om bostad i en särskild boendeform prövas som bistånd enligt 4 kap. 1 § SoL. Vid beviljandet av sådan särskild boendeform ansvarar kommunen enligt 18 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) även för att erbjuda de boende en god hälso- och sjukvård. Detta innebär således ett särskilt hälso- och sjukvårdsansvar för kommunen.

I ”Nya sociallagarna - med kommentarer, lagar och förordningar som de lyder den 1 januari 2011” av Carl Norström och Anders Thunved framgår på sidan 157 följande.

”Till de särskilda boendeformerna för service och omvårdnad hör inte bara ålderdomshem och andra servicehus utan även gruppboende för äldre samt de sjukhem eller motsvarande som fördes över till kommunerna enligt Ädelreformen. När det gäller boendeformer för åldersdementa innebar ändringen att kommunerna övertog det ansvar som till huvudsaklig del legat på landstingen.”

De i ärendet omfrågade uthyrningarna till en av kommunen bedriven verksamhet inom vård och omsorg är, enligt vår mening, inte en uthyrning som avser stadigvarande bostad. Uthyrningen sker till kommunen för en vård- och omsorgsverksamhet som inte medför skattskyldighet.

Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning omfattas av skatteplikt.