Bolaget bedriver för närvarande en fullt ut mervärdesskattepliktig rådgivningsverksamhet. Bolagets verksamhet kommer dock att förändras och även omfatta verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML i form av in- och utlåningsverksamhet. Bolaget kommer härefter att driva s.k. blandad verksamhet vilket innebär att rätten till avdrag för ingående skatt på förvärv som är gemensamma för hela verksamheten ska bestämmas med tillämpning av 8 kap. 13 § ML. Fråga har härvid uppkommit vilket belopp som utgör den verkliga ersättningen i Bolagets in- och utlåningsverksamhet.

Bolaget frågar vilken innebörd begreppet omsättning (ersättning) ska ges för Bolagets in- och utlåningsverksamhet; det belopp som Bolaget får behålla för egen räkning, bruttoomsättningen (räntenettot), eller nettoomsättningen.

Bolagets framtida in- och utlåningsverksamhet kommer, såsom den beskrivs i ansökan, att bestå i att Bolaget förmedlar pengar från placerare med överskott av likviditet, som efterfrågar en riskfri placering med hög likviditet (inlåning) till låntagare som efterfrågar pengar, likviditet (utlåning). Utlåningen ska ske mot säkerhet i likvida tillgångar vilket medför en kreditrisk och låg likviditet för Bolaget. Inlåningen, (...), kommer att ha hög likviditet genom att kreditriskerna i utlåningen sprids på ett mycket stort antal motparter. Riskspridningen och Bolagets säkerställande av hög likviditet i inlåningsverksamheten kommer att vara en förutsättning för utlåningsverksamheten. I denna s.k. finansiella intermediering utgör in- och utlåningen enbart olika underordnade led i en enda prestation, förmedling av pengar. Vederlaget för denna förmedling, betecknat räntenettot, kommer därför att utgöras av de pengar som Bolaget får behålla för egen räkning, dvs. skillnaden mellan den ränta som Bolaget mottar från och den ränta som Bolaget ger ut till sina motparter. Det är räntenettot som i en finansiell verksamhets resultatredovisning utgör den bruttointäkt från vilken alla kostnader hänförliga till nämnda intäkt från verksamhetens risk- och likviditetshantering dras vid beräkningen av nettoresultatet i verksamheten. Ett sådant synsätt vinner enligt Bolaget stöd av EU-domstolens dom i målet C-172/96 First National Bank of Chicago. Bolaget framhåller att förutsättningar måste anses föreligga för att pröva ansökan genom ett förhandsbesked eftersom frågan i allra högsta grad avser Bolagets beskattning.

Skatteverket anför att mervärdesskattedirektivets (2006/112/EG) bestämmelser om s.k. strikt pro rata, artiklarna 173.1, 174 och 175, inte har implementerats i ML. Avdragsrätten för ingående skatt på s.k. gemensamma förvärv bestäms enligt 8 kap. 13 § ML, i förekommande fall efter skälig grund. Olika fördelningsgrunder kan därvid spegla användningen av förvärven, exempelvis omsättningen i vardera verksamhetsgrenen, lönekostnaderna i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen osv. Andra fördelningsgrunder än omsättningsfördelning kan således bli aktuella för Bolagets verksamhet. Bolaget har uttryckligen upplyst att den ställda frågan inte avser vad som utgör skälig grund utan endast avser innebörden av begreppet omsättning i nämnda hänseenden. Enligt Skatteverket är Bolagets fråga inte direkt kopplad till en bedömning av Bolagets avdragsrätt. Skatteverket anser bl.a. med hänsyn till det anförda att den ställda frågan inte avser Bolagets skattskyldighet eller beskattning utan närmast är av akademiskt intresse.

I sak anför Skatteverket bl.a. följande. Av punkt 47 i Generaladvokatens (GA) förslag till avgörande i målet C-4/94 BLP Group plc framgår att den som upptar ett lån inte företar en transaktion i mervärdesskattehänseende; tvärtom denne är mottagare av en tjänst som någon annan tillhandahåller. Av detta följer enligt Skatteverket att Bolaget i mervärdesskattehänseende inte tillhandahåller någon enskild kund en tjänst bestående i "finansiell intermediering"; någon sådan tjänst tillhandahålls nämligen inte någon mot en avtalad ersättning. Skatteverket anser att omsättningen för Bolagets in- och utlåningsverksamhet utgörs av ersättningen för de utlåningstjänster som Bolaget tillhandahåller sina kunder, den avtalade räntan, vilket motsvarar ersättningen för beviljade krediter enligt artikel 73 och 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Rättsligt

Enligt 8 kap. 13 § första stycket ML gäller följande. I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

När varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska enligt artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen skall bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen.

Enligt artikel 173.2 c får medlemsstaterna tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

Enligt artikel 174.1 ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk bestående av följande belopp:

a) I täljaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år ("turnover per year") som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag enligt artiklarna 168 och 169.

b) I nämnaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år ("turnover per year") som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag.

I artikel 175.1 och 2 anförs bl.a. att den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och den andel som ska gälla preliminärt för ett år ska vara den som beräknas av föregående års transaktioner.

Den EU-rättsliga motsvarigheten till 8 kap. 13 § ML har närmast ansetts utgöras av artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet (jfr SOU 1994:88 s. 263 f. och s. 267 f. samt prop. 1994/95:57 s. 125 f.).

Enligt riktlinjer från EU:s mervärdesskattekommitté från ett möte den 10-11 mars 1981 enades merparten av delegationerna, såvitt avsåg avdragssystemets tillämpning inom bank- och den finansiella sektorn, att vid kredittransaktioner skulle den totala summan av erhållna räntor ingå i nämnaren i det bråk som ska användas för att beräkna den avdragsgilla andelen för banker.

Enligt riktlinjer från den 15-16 december samma år var mervärdesskattekommittén nästan enhällig om att det är bruttobeloppet av räntan på kredittransaktioner som ska ingå i nämnaren vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.

Skatterättsnämndens bedömning

Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i Bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för Bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva Bolagets ansökan i sak.

Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning Bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175.

Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (pp. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), pp. 46 och 47.

Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet.

En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad Bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till Bolagets omfrågade skattefria verksamhet  bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta Bolaget uppburit vid utlåning, utan att Bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren
Sekreterare och föredragande: von Oelreich