Bolagets verksamhet består bl.a. i att leverera och installera parkeringssystem åt entreprenörer inom byggsektorn. I ett omfrågat typfall har bolaget i egenskap av underentreprenör ingått ett avtal med [ett byggbolag] som i sin tur har ställning som entreprenör i en s.k. totalentreprenad avseende ombyggnad av [ett] köpcentrum. För det mellan parterna ingångna projektavtalet gäller [vissa föreskrifter för totalentreprenader] vilka ansluter till Administrativa föreskrifter för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader (AF AMA 98).

Avtalet med [byggbolaget] gäller leverans och installation samt konfiguration av ett parkeringssystem, innefattande 14 infarter och lika många utfarter med tillhörande bommar, fyra betalstationer och fyra dynamiska beläggningsskyltar. Parkeringssystemet ska installeras i samband med ombyggnation av ett parkeringsgarage i fyra plan som ligger i direkt anslutning till [köpcentrumet]. 

Parkeringssystemen köps in (...) i monteringsfärdigt skick. Dator-, intercom- och kamerasystem ska emellertid i samband med montering och installation av parkeringssystemet i viss utsträckning konfigureras så att de motsvarar beställarens behov.

Den sammanlagda arbetstiden för montering och installation, som består i att sätta bultar i fundament och sätta fast stationer och bommar och att koppla in datorkommunikation och elkraft samt konfiguration, uppgår till drygt 300 timmar. Arbetet utförs i huvudsak med bolagets egen personal men en mindre del, fräsning av magnetslingor i körbanan, görs av en underentreprenör till [bolaget].

Det totala ordervärdet uppgår till [n] kr varav [ca 10 % ] avser montage- och ingenjörstjänster.

Bolaget frågar om tillhandahållandet är en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Skatteverket anser att försäljningen och installationen/monteringen har ett nära samband och att fråga därför är om en sammansatt transaktion som ska betraktas som en enda transaktion. Installationen och monteringen fordrar omfattande arbetsinsatser. Utrustningen kommer att bli fast egendom i och med att den satts på plats. Tillhandahållandet utgör enligt Skatteverket i sin helhet tillhandahållande av en tjänst som utgör en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.

Regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn infördes den 1 juli 2007. Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b och andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är, såvitt nu är ifråga, den skattskyldig som förvärvar sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, om denne är en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster eller en annan näringsidkare som tillhandahåller en sådan näringsidkare som nyss nämnts sådana tjänster.

Bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML knöt från början an till de tjänster som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI), SNI 2002 kunde hänföras till ovannämnda grupper av arbeten, se prop. 2005/06:130 s. 41 ff. och 65 f. Fr.o.m. den 1 januari 2008 ändrades bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML på så sätt att den direkta kopplingen till SNI togs bort. Bakgrunden till ändringen var att en ny standard, SNI 2007, tagits fram. Någon mer omfattande förändring i sak var inte avsedd. Vid tillämpningen fick de tjänster som omfattas av de aktuella begreppen i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd, prop. 2007/08:25 s. 214 ff.

Bestämmelser om omvänd skattskyldighet för byggtjänster återfinns i artikel 199 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Fråga i ärendet är huruvida leverans och montering m.m. av parkeringssystem som utförs under de förhållanden som angetts som representativt för bolagets verksamhet helt eller delvis är att bedöma som leverans av vara och/eller byggtjänst.

Skatterättsnämndens bedömning

EU-domstolen har bl.a. i domen i mål C‑111/05 angående Aktiebolaget NN mot Skatteverket lagt fast vissa principer för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som i likhet med den i ärendet aktuella inbegriper såväl varor som tjänster.

Mot bakgrund av vad EU-domstolen anfört kan när det gäller förhållandena i ärendet inledningsvis slås fast att bolagets leverans samt montering och installation av det aktuella parkeringssystemet bör betraktas som en enda transaktion som består av olika delar och inte som flera olika transaktioner. Detta eftersom alla delar av transaktionen är nödvändiga för dess genomförande och de dessutom har ett nära samband genom att monterings- och installationstjänsterna inte tillhandahålls separat utan endast i samband med leveransen (pp. 20, 25 och 26).

För att avgöra om denna sammansatta transaktion ska anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster ska transaktionens huvudsakliga delar identifieras och en prövning göras av om någon del kan anses underordnad en huvudsaklig del. Ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel för kunden att på bästa sätt tillgodogöra sig det egentliga tillhandahållandet (pp. 27 och 28). Nämnden konstaterar härvid följande. Montering och installation samt konfiguration av parkeringssystemet får antas kräva ett specifikt kunnande. Tjänsterna framstår inte bara som ett led som är oskiljaktigt från leveransen av de varor som ingår i parkeringssystemet utan också som en nödvändig förutsättning för att det ska kunna användas. De av bolaget tillhandahållna tjänsterna är sålunda inte rent underordnade led till själva leveransen av varorna (p. 29).

I en sådan situation måste fastställas huruvida det är leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna som ska anses bestämmande för transaktionen. Enligt EU-domstolen ska ett sådant ställningstagande göras mot bakgrund av de omständigheter som kännetecknar transaktionen (p. 30).

Av handlingarna i ärendet framgår att priset för tjänsterna (montage- och ingenjörstjänster) utgör ca 10 procent av det totala priset. Vidare uppskattas tjänsterna ta drygt 300 timmar i anspråk. Även om förhållandet mellan priset för varorna och priset för tjänsterna är en objektiv uppgift som kan beaktas vid en klassificering av transaktionen är det inte desto mindre så att kostnaden för material och arbete inte i sig ska tillmätas någon avgörande betydelse (p. 37).

Av större betydelse för bedömningen är enligt nämnden vad som anförs i förarbetena till nu aktuell lagstiftning (prop. 2005/06:130 s. 41 f.) om gränsdragningen mellan tillhandahållanden av tjänster och leverans av varor i entreprenadförhållanden. En byggnads- eller anläggningsentreprenad betraktas som ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst. Skattskyldigheten omfattar även material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Detta följer av allmänna principer. Att omvänd skattskyldighet ska gälla vid omsättning av en tjänst som innebär att bygg- och anläggningsarbete utförs betyder att denna skattskyldighet ska omfatta hela omsättningen, dvs. både själva arbetet samt material och andra varor som används. Motsvarande gäller i samband med att tjänster som består i att bygginstallation eller slutbehandling utförs, i de fall transaktionerna innefattar både arbete och material eller andra varor. För sådana omsättningar kommer hela ersättningen att utgöra beskattningsunderlag för de tillhandahållanden som omfattas av omvänd skattskyldighet. Om ett företag enbart levererar byggmaterial ska en sådan omsättning däremot inte omfattas av omvänd skattskyldighet, oavsett om företaget är ett byggföretag eller inte. En sådan transaktion innebär omsättning av en vara och inte omsättning av en tjänst. Om det i leverantörens åtagande även ingår att utföra t.ex. bygg- och anläggningsarbete, omfattas dock hela omsättningen av omvänd skattskyldighet. Motsvarande resonemang fördes även i a. prop. s. 66 och i de förarbeten som låg till grund för ändringen den 1 januari 2008 av 1 kap. 2 § andra stycket ML (prop. 2007/08:25 s. 214).

Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet ska tillämpas på ett brett spektrum av byggtjänster vilka tillhandahålls av en kedja av entreprenörer (prop. 2005/06:130 s. 40 och 64 f.). Det projekt som bolaget har redovisat som representativt för den aktuella verksamheten är ett omfattande tillhandahållande av parkeringsutrustning (14 infarter och lika många utfarter) inom ramen för ett större byggprojekt med totalentreprenad i vilket bolaget har ställning som underentreprenör gentemot ett byggbolag. Avtalet innebär enligt sin lydelse att sökandebolaget har att utföra en totalunderentreprenad gällande det aktuella parkeringssystemet. Enligt nämndens mening är det mot den bakgrunden som bolagets transaktion ska klassificeras.

Med hänsyn till vad som upplysts om omfattningen och karaktären hos de tillhandahållna tjänsterna och till de återgivna förarbetsuttalandena rörande bygg- och anläggningsentreprenad å ena sida och leverans av varor å den andra finner Skatterättsnämnden att bolagets leverans av ett sådant parkeringssystem med montering och installation samt konfiguration som är aktuellt i ärendet inte till någon del är att bedöma som leverans av en vara utan som tillhandahållande av en entreprenadtjänst inom ramen för en totalentreprenad.

Fråga uppkommer härefter om denna tjänst kan anses som en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

I ML görs vid definitionen av fastighetsbegreppet åtskillnad på om maskiner, utrustning eller särskild inredning som tillförts byggnad utgör industritillbehör eller verksamhetstillbehör (1 kap. 11 och 12 §§ ML).

En tillämpning av SNI 2002 medförde att uppförande eller installation av industriutrustning inte omfattades av byggverksamhet, se prop. 2005/06:130 s. 44.

Skatteverket konstaterar i en styrsignal den 18 december 2007 (dnr 131 773424-07/111) att det saknas en tydlig definition av vad som avses med industriutrustning och att en tillämpning utifrån SNI 2002 inte gett någon enhetlig bild av hur monteringar och installationer på fastigheter ska behandlas. Detta har medfört betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem. I samband med att kopplingen till SNI-systemet slopades den 1 januari 2008 och avgörande för vilka tjänster som skulle omfattas av omvänd skattskyldighet i stället skulle vara om tjänsterna utifrån ett mer allmänt perspektiv avser montering och installation på en fastighet anser Skatteverket att reglerna borde tolkas på följande sätt. Tillhandahållande av en tjänst avseende montering och installation av utrustning och maskiner bör omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet om utrustningen blir fastighet enligt 1 kap. 11 § ML. Detta innebär bl.a. att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig om maskinen eller utrustningen genom monteringen och installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap. 3 § JB (1 kap. 11 § 1 ML). Bestämmelsen i 2 kap. 3 § JB avser bl.a. maskiner och annan utrustning som tillförts en fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet för att användas i verksamheten. Omvänd skattskyldighet blir dock tillämplig för verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör förstås enligt 1 kap. 12 § ML annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och om den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Sådana tillbehör utgör byggnadstillbehör enligt JB och omfattas därmed av fastighetsbegreppet (prop. 1993/94:99 s. 108 f.).

Nämnden finner inte skäl att i nu aktuellt ärende frångå den administrativa praxis som utbildats i fråga om tillämpligheten av omvänd skattskyldighet avseende industritillbehör å ena sidan och verksamhetstillbehör å den andra. Ett sådant parkeringssystem som är aktuellt i ärendet monteras i ett parkeringsgarage i direkt anslutning till ett köpcentrum och avser således utrustning som tillförs en byggnad inrättad för annat än bostadsändamål. Utrustningen har anskaffats för att användas för den parkeringsverksamhet som ska bedrivas på fastigheten. Parkeringssystemet blir således genom monteringen och installationen fast egendom. Det innebär enligt nämndens mening att den entreprenadtjänst som bolaget tillhandahåller [byggbolaget] ska anses utgöra en sådan tjänst avseende fastighet, byggnad eller anläggning som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Odéen, Peterson (skiljaktig), Rabe (skiljaktig), Wingren (skiljaktig)
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander